I FSK 1125/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 48/14 w sprawie ze skargi "E." spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 48/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 listopada 2013r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień 2009r. w pełnej wysokości, pomniejszonej jedynie o prawidłowo wyliczone zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę, tj. o zwrot łącznie kwoty 87.156,20 zł. Uzasadniając wniosek wskazano, że za wskazane okresy złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazała podatek VAT do zwrotu. Spółka zauważyła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., dokonał zaliczenia kwot zwrotu podatku VAT oraz dokonanej przez spółkę częściowej zapłaty zaległości podatkowej na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. Dalej spółka wskazała, że organ podatkowy wydał szereg postanowień o zarachowaniu zwrotu/wpłaty na poczet zaległości, przy czym jej zdaniem w postanowieniach tych nieprawidłowo naliczono odsetki za zwłokę. W ocenie spółki przy wyliczaniu odsetek za zwłokę nie zostały uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek wynikające z tego, że postępowania kontrolne i następnie podatkowe, trwało dłużej, niż pozwalały na to przepisy Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, że odsetki zostały naliczone za okres od 1 kwietnia 2005r. do 4 grudnia 2009r., co jej zdaniem nie odpowiada przepisom prawa. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. w sprawie o sygn. SK 2/10 spółka uznała, że odsetki za zwłokę zostały zawyżone o kwotę 87.156,20 zł, dlatego wniosła o zwrot kwot podatku VAT za ww. okresy w pełnej wysokości lub alternatywnie o potraktowanie wniosku, jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 87.156,20 zł z tych samych przyczyn merytorycznych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. rozpoznając przedmiotowy wniosek decyzją z dnia 11 czerwca 2013 r. odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009r. w pełnej wysokości, tj. powiększonej o łączną kwotę 87.156,20-zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 87.156,20 zł z tytułu naliczenia i pobrania odsetek od zaległości zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, po czym wyjaśnił, że postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób wnikliwy, a czynności procesowe podejmowano bez zbędnej zwłoki. Czynności dowodowe i proceduralne podejmowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w określonych czasookresach pokrywały się. Organ podkreślił, że z uwagi na złożoność prowadzonej kontroli skarbowej koniecznym było podjęcie szeregu czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W ocenie organu, wszystkie dokonane przez organ kontroli skarbowej czynności należy zaliczyć do kategorii zdarzeń mieszczących się w katalogu wskazanym w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 12 listopada 2013r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 czerwca 2013r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W pisemnych motywach uzasadnienia skargi wskazano, że organ pierwszej instancji dokonując zaliczenia na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r., dokonanych przez spółkę wpłat oraz wykazanych zwrotów podatku VAT, nieprawidłowo naliczył odsetki za zwłokę. Przy naliczaniu odsetek organ pierwszej instancji nie uwzględnił zdaniem skarżącej przerw wynikających z okoliczności, że postępowania kontrolne i podatkowe trwały dłużej niż pozwalały na to przepisy Ordynacji podatkowej. Autor skargi zauważył, że organ obliczył odsetki za zwłokę za okres od 1 kwietnia 2005r. do 4 grudnia 2009r. Odnosząc się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. w sprawie o sygn. SK 2/10, strona skarżąca wywiodła, że odsetki zostały zawyżone łącznie o kwotę 87.156,20 zł. Spółka podniosła też, że organy obu instancji próbowały wykazać w szczególności, że przekroczenie terminów ustawowych, w których powinna być zakończona kontrola lub postępowanie podatkowe nie było zawinione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Końcowo podkreślono, że argumentacja organu odwoławczego, w myśl której sposób prowadzenia kontroli czy postępowania nie może podlegać skutecznej kontroli dokonywanej przez stronę w ramach formułowania zarzutów jest argumentacją contra legem, na co zdaniem strony skarżącej wskazuje wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009r. w sprawie o sygn. akt II FSK 930/08. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G., nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia, podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone i uzasadnione w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym wyroku uznano, że skarga nie zasługuje uwzględnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał na niewątpliwą złożoność prowadzonej kontroli skarbowej w badanej sprawie co spowodowało potrzebę podjęcia szeregu czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, m.in. przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrolowanego i jego kontrahentów, przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, rozpatrzenia licznych wniosków dowodowych, zgłaszanych przez samą stronę. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wszystkie dokonane przez organ kontroli skarbowej czynności opisane w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2013r. należy zaliczyć do kategorii zdarzeń mieszczących się w katalogi wskazanym w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zaistniała potrzeba nieprzerwanego przeprowadzenia wielu czynności, min.: sporządzenia kilkudziesięciu pism do kontrahentów skarżącej spółki; przeprowadzenia licznych czynności sprawdzających w zakresie, m.in. sprawdzenia dokumentacji dotyczącej remontów w 2004r., m.in. w S. w G. oraz M. w G.; przesłuchania kilkudziesięciu osób w charakterze świadków; wystosowania pisma, m.in. do Prezesa Zarządu S. S.A., Prokuratury Okręgowej w G.; kilkukrotnego wzywania strony do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz dostarczenia dowodów. Analiza akt sprawy wskazała zdaniem Sądu na to, że w tym przypadku sprawa dotycząca rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa za 2004r. była nad wyraz złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu, wskazanych wyżej dowodów. Konieczne także było przeprowadzenie czynności kontrolnych u innych podmiotów, a także wystąpienie do organów administracji. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (k. 381-377 akt administracyjnych), daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Sąd nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. W kontekście powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał, że na podstawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wyłączono stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie doszło do przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, czyli w okresie do 7 sierpnia 2006r. do 17 kwietnia 2009r. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że organ pierwszej instancji rozpisał należne odsetki za zwłokę za okres do 1 kwietnia 2005r. do dnia 4 grudnia 2009r. Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 76b w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odsetki naliczane były za okres od dnia następującego po dniu wymagalności podatku do dnia dokonania przez podatnika wpłaty lub do dnia złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, co znajduje swoje potwierdzenie w prawomocnych postanowieniach w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT (k. 370-362 akt administracyjnych), jak również w zestawieniu zawartym w zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że wskazywana przez skarżącą spółkę końcowa data naliczania odsetek, tj. 4 grudnia 2009r. dotyczy jedynie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez spółkę w dniu 4 grudnia 2009r. (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 grudnia 2009 r., k. 363 akt administracyjnych). Odnosząc się do powołanego przez skarżącą spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. w sprawie SK 2/10, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zastosowano art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny. Wręcz przeciwnie organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zastosował art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Uznając zatem, że wszystkie dokonane przez organ kontroli skarbowej czynności w toku postępowania kontrolnego należą do kategorii zdarzeń mieszczących się w katalogu wskazanym w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzono, że nie wystąpiły przesłanki powodujące wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę, tj. za okres od dnia 7 sierpnia 2006r. do dnia 17 kwietnia 2009r. Końcowo, wskazano, że w przywołanym przez spółkę wyroku z dnia 24 listopada 2009r. w sprawie sygn. akt II FSK 930/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA zaznaczył, że według Sądu pierwszej instancji do opóźnienia w załatwieniu sprawy doprowadziły włącznie działania organu podatkowego pierwszej instancji. NSA orzekał zatem w stanie faktycznym, w którym do opóźnienia doszło z winy organu podatkowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu pierwszej instancji organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w sposób wnikliwy, prawidłowy i staranny, podejmując szereg czynności, niezbędnych do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , tj. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w konsekwencji uwzględnienie skargi; art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na tym, iż Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien był to uczynić; niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że dla oceny przesłanek braku winy organu podatkowego/organu kontroli skarbowej wystarczy uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie braku takiej winy. W związku z powyższym, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie uznając zaskarżony wyrok za trafny, a zarzuty skargi za bezpodstawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, obligatoryjnym elementem uzasadnienia są również wytyczne co do dalszego postępowania. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, bez powiązania go z przepisami postępowania, dotyczącymi ustalania stanu faktycznego, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Nie można zaś poprzez postawienie samodzielnego zarzutu naruszenia tego przepisu kwestionować oceny stanu faktycznego, dokonanego przez Sąd I instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 907/08, opubl. LEX nr 576753, z dnia 20 maja 2009., sygn. akt II FK 1653/08, opubl. w Lex pod nr 513114, z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 711/07, opubl. w Lex pod nr 497991, z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 993/06, opubl. w Lex pod nr 377575, z dnia 30 sierpnia 206 r., sygn. akt II OSK 1109/05, opubl. w Lex pod nr 266425). Także i te względy (poza brakiem uzasadnienia tego zarzutu) skutkują uznaniem tego zarzutu za niezasadny. Z uwagi na brak uzasadnienia nie sposób również odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku – kontroli działalności administracji publicznej oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na tym, iż Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien był to uczynić. Pierwszy z powołanych przepisów jest przepisem regulującym kognicję sądów administracyjnych i wskazującymi kryterium oceny działania organów administracji publicznej. Kolejny - art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - statuuje zasadę oficjalności, zgodnie z którą wojewódzki sąd administracyjny jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do zbadania zaskarżonego aktu nie tylko w zakresie podniesionych przez stronę w skardze zarzutów, ale także pod kątem istnienia jakichkolwiek innych naruszeń prawa materialnego bądź przepisów postępowania, których wystąpienie winno skutkować zastosowaniem jednego ze środków, wskazanych w art. 145 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym przypadku sprawa, którą rozpoznał Sąd I instancji należała do kognicji sądów administracyjnych (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), kontrolę przeprowadzono pod kątem zgodności zaskarżonego aktu z prawem. Nie można zatem twierdzić, że przepisy te zostały naruszone w sposób wskazany w petitum skargi kasacyjnej. Nawet zaś, gdyby Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi (choć treść uzasadnienia wyroku przeczy temu twierdzeniu strony), to nie mógłby w ten sposób naruszyć art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który nakazuje mu wyjście poza granice skargi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1046/07, opubl. w Lex pod nr 493464 czy z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 615/07, opubl. w Lex pod nr 491965, z dnia 13 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 907/08, opubl. LEX nr 576753). Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisu tego nie sposób samoistnie ocenić, trzeba go bowiem połączyć z art. 54 § 1 pkt 3 lub 7 Ordynacji podatkowej. Z charakteru i merytorycznej zawartości zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że kwestionowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie organ prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieprawidłowo ocenił zarówno kompletność materiału dowodowego, jak i prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, w konsekwencji za podstawę orzekania przyjął błędnie ustalony stan faktyczny, niezgodny z rzeczywistością. Nie można zgodzić się z taką tezą w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy. To, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił skargi, nie oznacza, że nieprawidłowo ocenił zarzuty w niej zawarte i okoliczności niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, które w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem nie może on więc odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli strona dąży do wykazania tezy odmiennej od tej, jaka wynika z dowodów przeprowadzonych wcześniej przez organ. Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko-dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy wskazać, iż wykonanie ciążących na organie podatkowym/organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć także na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Przenosząc te uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawiera zestawienie czynności dowodowych i proceduralnych, które zostały dokonane w toku postępowania kontrolnego. Organ powołuje się tu także na konkretne karty akt administracyjnych sprawy oraz wskazuje w jakich okresach dokonywano poszczególnych czynności. Z zestawienia zawartego na 9 stronach uzasadnienia decyzji wynika, iż w okresie od sierpnia 2006r. do kwietnia 2009r. organ dokonał kilkudziesięciu czynności (w tym: przesłuchań świadków, czynności sprawdzających, występował o udzielenie informacji, kontroli ksiąg rachunkowych, odnoszono się do wniosków dowodowych pełnomocnika strony skarżącej itd.). Chronologiczne zestawienie czynności, podejmowanych przez organ I instancji, przedstawione w uzasadnieniu decyzji daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. W tym zakresie należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał oceny działań organu, odniósł się do zarzutów skargi i do całokształtu okoliczności sprawy. Przy tym nie było potrzeby wskazania w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku na konkretne działania organu, bowiem takie szczegółowe zestawienie znajdowało się w decyzji kontrolowanej przez Sąd. Zarzut skargi kasacyjnej, iż w sprawie nienależycie ustalono stan faktyczny nie został w żaden sposób uzasadniony, bo nie można za takowy uznać stwierdzenia, że czynności były dokonywane dla pozoru, celem "hodowli odsetek". Co do zarzutu, iż wskazywano na okresy bezczynności organu, to należy podkreślić, że bezczynność organu lub przewlekłość postępowania nie stanowiła przedmiotu skargi w niniejszym postępowaniu. Nie można utożsamiać przewlekłości postępowania, czy bezczynności organu z okolicznością określoną w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej czyli wskazaniem, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.