I FSK 1128/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1378/16 w sprawie ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1378/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi K.P. (dalej: "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") z 5 października 2015 r., w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że postanowieniem z 14 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. Decyzją z 5 października 2015 r. określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za wskazany okres rozliczeniowy. Decyzja ta została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącego (kserokopia pełnomocnictwa znajdowała się w aktach sprawy) 19 października 2015 r. Pismem z 2 listopada 2015 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie od wskazanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 28 grudnia 2015 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania w skutek doręczenia decyzji organu I. instancji niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: "O.p."), tym samym stwierdzając jego nieskuteczność. Mając na uwadze art. 137 § 2 i § 3 O.p. oraz fakt, że pełnomocnik Skarżącego nie potwierdził, aby nieuwierzytelniona kserokopia pełnomocnictwa znajdująca się w aktach sprawy uprawniała go do reprezentowania skarżącego w prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za właściwe przyjęcie, że pełnomocnictwo to nie spełnia wymogów art. 137 § 3 O.p. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że dopiero od chwili prawidłowego przedłożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa na organie podatkowym spoczywa obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, w związku z czym ww. decyzja nie została doręczona prawidłowo. Z uwagi na powyższe organ I instancji wydaną przez siebie decyzje doręczył Skarżącemu 21 marca 2016 r. wraz z pouczeniem o prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Odwołanie od ww. decyzji nadane zostało w placówce pocztowej 5 kwietnia 2016 r., a więc 1 dzień po przewidzianym terminie. Do odwołania Skarżący nie załączył jednocześnie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p., postanowieniem z 10 maja 2016 r. stwierdził uchybienie przez Skarżącego terminowi do wniesienia odwołania. Pismem z 9 maja 2016 r. skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przywrócenia terminu wskazał, że w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że uchybienie terminu nastąpiło w wyniku zaniedbania skarżącego, a nie w skutek zaistnienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód. Podkreślił, że uzasadnienie wniosku o przywrócenie terminu sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że uchybienie terminowi nastąpiło na skutek przeświadczenia o działaniu pełnomocnika i wprowadzenia skarżącego w błąd co do skutków jego doręczenia. W ocenie organu trudno uznać, aby doręczenie skarżącemu decyzji, mimo jej uprzedniego doręczenia pełnomocnikowi i wniesienia przez niego odwołania, mogło być zakwalifikowane jako przeszkoda w dochowaniu terminu. Zdaniem organu Skarżący nie uprawdopodobnił w wystarczający sposób braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Ponadto nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Skarżącego, że nie miał on wiedzy na temat wydanego w sprawie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpatrując skargę wskutek zaskarżenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrokiem z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1378/16, uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd I instancji w uzasadnieniu podzielił stanowisko skarżącego, że doręczenie decyzji do jego rąk nastąpiło w sposób wprowadzający go w błąd co do charakteru tego doręczenia i jego skutków. Ponadto z treści decyzji wynikało, że Skarżący jest reprezentowany przez pełnomocnika oraz, że otrzymuje ją właśnie pełnomocnik. Tym samym – zdaniem Sądu I instancji – usprawiedliwione jest przekonanie Skarżącego, że doręczona mu decyzja dotyczy postępowania, w którym jest reprezentowany przez pełnomocnika. Nie mógł mieć więc świadomości, że odwołanie powinno być wniesione przez niego osobiście. WSA za usprawiedliwione uznał przekonanie Skarżącego, że jakiekolwiek środki prawne związane z doręczeniem ww. decyzji podjęte powinny zostać przez pełnomocnika. W omówionych okolicznościach, zdaniem Sądu I instancji, nie można przypisać Skarżącemu winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, skoro uchybienie to jest skutkiem błędu wywołanego przez organ. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zarzucając, w o oparciu podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: 1) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, opierające się na błędnym przyjęciu, że uwzględniono wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, z pominięciem okoliczności potwierdzających, że na dzień doręczenia decyzji z dnia 5 października 2015 r. tj. 21 marca 2016 r. Skarżący miał wiedzę, że w postępowaniu tym nie był reprezentowany przez pełnomocnika, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; 2) przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu, co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania, z uwagi na brak analizy całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, błędnej oceny materiału dowodowego, a tym samym błędnej oceny ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Za uzasadniony należy uznać przede wszystkim zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi opierające się na błędnym przyjęciu, że uwzględniono wszystkie okoliczności faktyczne sprawy z pominięciem okoliczności potwierdzających, że na dzień doręczenia decyzji z 5 października 2015 r. nr [...] tj. 21 marca 2016 r. K.P. miał wiedzę w postępowaniu tym nie był reprezentowany przez pełnomocnika, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i barku oddalenia skargi. Zarówno konstrukcja jak i uzasadnienie tego zarzutu powiązane są z kwestią oceny, czy skarżący uprawdopodobnił okoliczność, że nie ponosi winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania w świetle art. 162 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli okoliczności i argumenty podniesione przez niego we wniosku o przywrócenie terminu uprawdopodobniły brak winy w uchybieniu terminu. Jak wynika z ugruntowanego w tej mierze orzecznictwa i to zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego, brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (vide orzeczenie Sądu Najwyższego z 9 sierpnia 1974 r., sygn. akt II CZ 149/74 OSPiKA 1975/2/39). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 741/12 (opubl. CBOSA) słusznie wskazano, że uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (a więc zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania, bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także jej lżejszej postaci - niedbalstwa. Za niedbalstwo należy z kolei rozumieć niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Jakiekolwiek zaś niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie uniemożliwia przywrócenie terminu. Jak podkreśla się w literaturze (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2016,; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 854-857) oraz orzecznictwie (por. np. wyrok NSA: z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 533/12 i wskazane tam orzecznictwo sądów administracyjnych dostępne w CBOSA) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Brak winy skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania Sąd I instancji upatrywał w tym, że doręczenie decyzji do jego rąk nastąpiło w sposób wprowadzający go w błąd co do charakteru tego doręczenia i jego skutków, z treści decyzji wynikało, że skarżący jest reprezentowany przez pełnomocnika oraz, że otrzymuje ją właśnie pełnomocnik. Tym samym – zdaniem Sądu I instancji – usprawiedliwione było przekonanie skarżącego, że doręczona mu decyzja dotyczy postępowania, w którym jest reprezentowany przez pełnomocnika. Nie mógł mieć więc świadomości, że odwołanie powinno być wniesione przez niego osobiście. WSA za usprawiedliwione uznał przekonanie skarżącego, że jakiekolwiek środki prawne związane z doręczeniem ww. decyzji podjęte powinny zostać przez pełnomocnika. Tymczasem z akt sprawy wynika, że we wniosku we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak też w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o odmowie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, K.P. wskazywał, że dopiero w dniu 4 kwietnia 2016 r., w godzinach wieczornych, odbył rozmowę telefoniczną z M.C., w trakcie której poruszony został m.in. temat doręczonej K.P. "do wiadomości" decyzji z dnia 5 października 2015 r. Wówczas, tj. dnia 4 kwietnia 2016 r. powziął wiedzę, że odwołanie od decyzji z dnia 5 października 2015 r. wniesione przez M.C. zostało uznane za niedopuszczalne, albowiem - jak się okazało - w aktach tego postępowania brak było pełnomocnictwa dla M.C., sporządzonego w wymaganej prawem formie. Z kolei we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 7 stycznia 2016 r.) oraz w zażaleniu z dnia 14 marca 2016 r., K.P. podnosił, że postanowieniem z dnia 28 grudnia 2015 r., nr [...], znak sprawy: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5 października 2015 r., nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2010 r., albowiem ww. decyzja nie weszła do obrotu prawnego ze względu na jej nieskuteczne doręczenie. Mając na uwadze powyższe uprawnione jest twierdzenie, że K.p., na dzień doręczenia decyzji, tj. na dzień 21 marca 2016 r., miał wiedzę o tym, że ww. decyzja - pierwotnie doręczona M.C. - nie weszła do obrotu prawnego ze względu na nieskuteczne doręczenie i wiedzę tą wykorzystał w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2010 r., w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2015 r., nr [...], znak sprawy: [...], w którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5 października 2015 r.. Nr [...], określającej K.P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego ze względu na nieskuteczne doręczenie. Powyższe oznacza, że nie jest prawdą twierdzenie K.P., iż dopiero w dniu 4 kwietnia 2016 r., podczas rozmowy telefonicznej z M.P., powziął wiedzę na temat postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5 października 2015 r., nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2010 r., skoro już w pismach z dnia 7 stycznia 2016 r. i 14 marca 2016 r., (a zatem przed dniem doręczenia decyzji, tj. przed dniem 21 marca 2016 r.) na to właśnie postanowienie K.P. się powoływał. W świetle powyższego, twierdzenie K.P., jakoby w dacie doręczenia mu decyzji z dnia 5 października 2015 r., tj. w dniu 21 marca 2016 r., miał świadomość, że w tej sprawie jest reprezentowany przez pełnomocnika, który także tę decyzję otrzymał, nie było prawdziwe. Również twierdzenie K.P., że wobec braku jego wiedzy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 28 grudnia 2015 r., uznał niedopuszczalność odwołania wniesionego od tej samej decyzji przez M.C., nie miał podstaw żeby uważać, że doręczenie mu w marcu 2016 r. tejże decyzji, ma charakter czynności wywołującej jakiekolwiek skutki prawne, a w szczególności wymagającej wniesienia odwołania w określonym terminie, liczonym od daty doręczenia tej decyzji K.P., jest pozbawione podstaw. Podsumowując, z ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że K.,P. miał wiedzę, iż doręczenie mu w dniu 21 marca 2016 r. decyzji z dnia 5 października 2015 r., ma charakter czynności wywołującej skutki prawne, a w szczególności wymagającej wniesienia odwołania w określonym terminie, liczonym od daty jej doręczenia. Powyższej okoliczności Sąd pierwszej instancji jednak nie uwzględnił rozpoznając skargę podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych należy przyznać słuszność organowi odwoławczemu, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Skarżący bowiem nie uprawdopodobnił, że nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet za pomocą największego w danych warunkach wysiłku. Nie stanowią takiego uprawdopodobnienia podniesione we wniosku o przywrócenie terminu jak i w skardze okoliczności, że był on przekonany, że jakiekolwiek środki prawne związane z doręczeniem decyzji powinny zostać podjęte przez pełnomocnika. Również okres świąteczny i związany z tym natłok obowiązków, przez który Skarżący nie skontaktował się niezwłocznie po otrzymaniu decyzji z pełnomocnikiem w związku z czym wiedzę, że odwołanie od decyzji wniesione przez pełnomocnika zostało uznane za niedopuszczalne, i że to na skarżącym spoczywa obowiązek wniesienia odwołania w terminie 14 dni od doręczenia do jego rąk decyzji, podjął dopiero 4 kwietnia 2016 r. nie stanowi takiego uprawdopodobnienia. Osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna niezwłocznie po otrzymaniu decyzji skontaktować się z pełnomocnikiem w sprawie omówienia własnej sytuacji. Tym samym Skarżący nie dochował w tym aspekcie należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. okazał się słuszny. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.