I FSK 121/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2073/10 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2010 r. nr [.] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2073/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.C. (dalej powoływanego jako: "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Decyzją z 28 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 25 marca 2010 r. określającą A. C., prowadzącemu firmę "A." Przedsiębiorstwo Handlowo Zaopatrzeniowo-Usługowe w B., w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalającą kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych w ww. miesiącu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., odtąd "ustawa o VAT"). W toku kontroli podatkowej za lata 2006 i 2007 ustalono, że podatnik nie prowadził kompletnej ewidencji zawierającej kwoty oraz dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Natomiast we wrześniu 2007 r. wystawił faktury sprzedaży, w których jako odbiorcy figurują: P.R.S. "R." w S., Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych "G." inż. R.D. w S. oraz Zakład Remontowo – Budowlany "B." R.S. w D. Z faktur tych wynika należny podatek VAT w łącznej kwocie 56.973,40 zł. Podatnik wyjaśnił, że opisane w fakturach transakcje sprzedaży nie miały miejsca w rzeczywistości, a za ich wystawienie otrzymał wynagrodzenie. Tym samym organ podatkowy uznał, w odniesieniu do tych faktur po stronie podatnika nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Ustalono również, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r. podatnik uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "M." G. N. w B. Również te faktury zostały przez kontrolowanego określone jako fikcyjne. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego za badany miesiąc o podatek naliczony w tych fakturach. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia. Niezależnie od powyższego, działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił stronie kwotę podatku do zapłaty równą sumie podatku należnego wynikającą z opisanych wcześniej fikcyjnych faktur. Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania podatnika domagającego się jej uchylenia. W uzasadnieniu swego stanowiska strona wyjaśniła, że firmy, dla których były wystawione fikcyjne faktury zapłaciły różnicę podatku należnego, powstałą w wyniku księgowania faktur. W tej sytuacji przypisanie mu tego samego podatku do zapłaty skutkuje podwójnym opodatkowaniem tego samego przedmiotu. Skarżący nie zgodził się z sankcyjnym charakterem art. 108 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z 28 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. Sąd wskazał, że spór w sprawie głównie dotyczy zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. WSA podkreślił, iż zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług. Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy - Izba Karna – w wyroku z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt II KK 347/07 (opubl: OSP 2009/4 poz. 43). Sąd powołał się w tym zakresie również na wyroku WSA w Bydgoszczy z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 894/09. Zdaniem Sądu to, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmiennej subsumcji od prezentowanej przez stronę skarżącą - nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć. Bezspornym jest bowiem, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niepotwierdzające rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych na wstępie fakturach. Poza sporem jest także, że w tychże fakturach strona wykazała stosowną kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów. Konsekwencją powyższego zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązek zapłaty sumy podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. Dodatkowo Sąd powołał się na pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09 oraz przez WSA w Warszawie w wyroku z 10 maja 2010 r., sygn. akt II SA/Wa 384/10. Końcowo Sąd uznał, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne, a organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną, w której pełnomocnik podatnika orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie: 1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o VAT i niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, 2. art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że analogiczne sprawy z udziałem strony skarżącej, były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W całej serii wyroków zapadłych w dniu 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1931/11, sygn. akt od I FSK 1954/11 do 1957/11, od I FSK 2033/11 do 2037/11, od I FSK 2134/11 do 2137/11 oraz w sprawie I FSK 16/12 (dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń i Informacji o Sprawach https://cbois.nsa.gov.pl), NSA oddalił skargi kasacyjne A. C. Z uwagi na okoliczność, że treść zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2073/10 oraz przytoczona na ich poparcie argumentacja jest identyczna z tymi, rozpoznanymi uprzednio w dniu 20 listopada 2012 r. skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie w ślad za argumentacją zaprezentowaną w wyrokach z dnia 20 listopada 2012 r. wskazuje, że w świetle art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a." skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (tak Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem strony skarżącej uchybił Sąd pierwszej instancji. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Z treści art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Ponieważ granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają składające się na podstawy kasacyjne zarzuty, szczególnie istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie oraz uzasadnienie. Rozpoznawana skarga kasacyjna, mimo sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, jakim jest doradca podatkowy, nie spełnia wskazanych powyżej kryteriów, gdyż błędnie sformułowano jej zarzuty, a ponadto brak jest uzasadnienia zarzutów. Przede wszystkim błędnie zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., które to przepisy wskazują podstawy skargi kasacyjnej: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Skoro jest oczywiste, że Sąd pierwszej instancji nie stosował tych przepisów, to nie mógł ich tym samym naruszyć. Rozpoznając skargę kasacyjną pomimo wskazanych wadliwości, Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ustawy o VAT (należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednostki redakcyjnej niższego rzędu zaskarżonego przepisu). Z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). W dotychczasowym orzecznictwie sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1057/08, z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, z 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1243/08, z 2 grudnia 2009 r. sygn. akt 1212/08, z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt 1149/08, z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09 (wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie www.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej w art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje powyższą wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tej wykładni brak jest podstaw do zaaprobowania stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że orzeczenia wydane na tle stosowania art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. (w tym uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02) zachowują aktualność na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Nie może być także skuteczny drugi z zarzutów skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnego uzasadnienia dla tak postawionego zarzutu, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, a wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, w bazie internetowej www.nsa.gov.pl). Mając na względzie bezzasadność skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 § 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast nie rozpoznał wniosku dotyczącego przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi skarżącego. Przepisy art. 209 i 210 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Tymczasem wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za udzieloną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, po złożeniu przez tak ustanowionego pełnomocnika stosownego oświadczenia.