I FSK 1232/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2825/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2825/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy odmówiły skarżącej prawa do odliczenia w badanym okresie rozliczeniowym podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dwa podmioty, uznając, iż faktury te, mając dokumentować nabycie oleju napędowego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, jednak z innych powodów niż podniesione w skardze. Zwróciwszy uwagę na wynikającą z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") konieczność wzięcia pod uwagę każdego naruszenia prawa, Sąd pierwszej instancji wskazał, że choć strona nie podniosła zarzutu przedawnienia, Sąd z urzędu zobowiązany był do zbadania istnienia podstaw prawnych do orzekania w sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia. Podkreślając konsekwencje upływu terminu przedawnienia dla losów postępowania podatkowego Sąd stwierdził w okolicznościach sprawy istotne, mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa w postaci niewyjaśnienia w sposób prawidłowy kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy rozliczeniowe. Mimo że organy wskazały na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego, Sąd pierwszej instancji zauważył, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Zdaniem Sądu analiza tego postanowienia, na które powołują się organy obu instancji, ma kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ze względu na przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. związek wszczętego postępowania karnoskarbowego z niewykonaniem przez konkretnego podatnika zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem. Nadto Sąd zwrócił uwagę na to, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, którym jest data z art. 113 § 1 K.k.s.). Odnosząc to do sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że włączenie do akt notatki służbowej pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej i pisma z Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego nie jest tożsame z włączeniem do postępowania jako dowodu postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, a w konsekwencji Sąd na podstawie posiadanych akt sprawy nie może stwierdzić, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uznał, że kwestię tę powinien wyjaśnić organ odwoławczy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, traktując ją jako warunkującą możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W tym zakresie Sąd zobowiązał organ do wystąpienia do właściwego organu o nadesłanie postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy działały zgodnie zarówno z przepisami prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Nietrafne jest twierdzenie Sądu, że znajdujące się w aktach sprawy dwa pisma w sprawie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zamiast postanowienia o wszczęciu tego postępowania, są niewystarczające, co narusza zasadę praworządności. Organ podkreślił, że podstawą do uchylenia decyzji administracyjnej ze względu na naruszenie przepisów postępowania jest wykazanie przez Sąd, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem oba wskazane dokumenty co do swej treści, a tym samym zgodności ze stanem faktycznym, nie budziły wątpliwości, co oznacza, że stanowiły podstawę do przyjęcia, iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte. Zaznaczono, że fakt wszczęcia tego postępowania nie był kwestionowany przez stronę w skardze, a zatem nie można mówić o naruszeniu art. 120 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podniósł także, że w przypadku wystąpienia wątpliwości w omawianym zakresie Sąd pierwszej instancji mógł skorzystać z dyspozycji art. 48 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. W podsumowaniu swojego stanowiska organ wskazał, że Sąd mógł rozpoznać przedmiotową sprawę merytorycznie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący ją na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Za zasadny uznać należy zarzut Dyrektora Izby Skarbowej w W., że bezpodstawnie WSA - uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. decyzję organu - stwierdził naruszenie przepisu art. 120 O.p. Organ nie zgodził się z poglądem Sądu, że dwa pisma znajdujące się w aktach sprawy, dotyczące wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zamiast (koniecznego, zdaniem WSA) postanowienia o wszczęciu tego postępowania, są niewystarczające do uznania, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji uniemożliwiają stwierdzenie, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy też nie. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się obydwa dokumenty, na które powołuje się organ. Pierwszy jest notatką służbową sporządzoną przez komisarza skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na okoliczność wszczęcia dochodzenia postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r., numer [...], co spowodowało, w ocenie sporządzającego notatkę, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące 2005 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u M. S. Drugi zaś to pismo Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., w którym organ ten informuje o wszczęciu w dniu 16 listopada 2010 r., sygn. akt [...], postępowania karnoskarbowego o popełnienie przez M. S. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s., czyli podania nieprawdy złożonych w okresie od 20 września 2005 r. do 20 października 2005 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno znaleźć podstawy do kwestionowania prawidłowości i rzetelności tych dokumentów w okolicznościach występujących w sprawie. Organ podatkowy miał prawo na podstawie treści tych dokumentów uznać, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam z siebie nie powziął w tym względzie wątpliwości, a strona tego faktu nie kwestionowała. Natomiast, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego przez organ wyroku, WSA eksponuje fakt braku w aktach sprawy postanowienia, jak to ujmuje Sąd, "o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe" (str. 10 uzasadnienia wyroku), wcześniej przywołując brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z 2004 r. (str. 8 uzasadnienia), zaś na stronie 9 zauważając, że przesłanką omawianego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Według Sądu pierwszej instancji tylko wskazane postanowienie, włączone do akt sprawy, pozwoli na uznanie, że doszło na skutek jego wydania do zawieszenia terminu przedawnienia, jak i może potwierdzić, konieczne według WSA, ustalenie związku tego postępowania karnoskarbowego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, gdyż " /.../ wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery penalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika" (str. 9 uzasadnienia). Z takim stanowiskiem, tj. że tylko postanowienie o wszczęciu omawianych postępowań może stanowić podstawę ustaleń co do wszczęcia postępowań karnoskarbowych, nie można się zgodzić. Również miarodajną będzie pisemna informacja udzielona przez odpowiedni organ, co wystąpiło w sprawie, tym bardziej że pozyskane przez prowadzącego postępowanie kontrolne komisarza skarbowego informacje są co do faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego zbieżne z danymi zawartymi w piśmie Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego. Dokumentów tych Sąd pierwszej instancji, w związku z zaprezentowaną przez siebie tezą, nie ocenił, jeśli chodzi o kwestię, czy zawierają niezbędne dane do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 4.2. Jak już wyżej wspomniano, organ podatkowy nie miał wątpliwości co do treści i sposobu uzyskanych informacji. Faktów tych nie kwestionowała strona. Zatem, jeśli Sąd pierwszej instancji uznał, że na tym etapie postępowania w sprawie wątpliwości co do przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiły, mógł sam wystąpić (zobowiązać organ) o nadesłanie do akt koniecznego jego zdaniem dokumentu, co podnosi organ we wniesionym przez siebie środku zaskarżenia. W myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. uzupełniający dowód z dokumentu sąd może przeprowadzić zarówno na wniosek strony, jak też z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w tym względzie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 czerwca 2010 r., I FSK 950/09, i z 14 lutego 2007 r., II FSK 261/06, zgodnie z którym wątpliwości dotyczące możliwości wydania decyzji z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania należy uznać za klasyczny przykład sprawy, która kwalifikuje się do wyjaśnienia w ramach możliwości sądu wynikających z art. 106 § 3 P.p.s.a. 4.3. W ponownie prowadzonym postępowaniu rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego będzie ponowna ocena prawidłowości zajęcia przez organ podatkowy stanowiska o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem stanowiska NSA co do tych elementów rozpoznawanej kwestii, które były oceniane przez ten Sąd w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną organu. W razie stwierdzenia, że istotnie do zawieszenia takiego doszło, zadaniem Sądu będzie zbadanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, obejmującym zarówno przepisy proceduralne, jak i prawo materialne. 4.4. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.