I FSK 1238/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 28/14 w sprawie ze skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Miasta B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 28/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi Miasta B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w B.) z dnia 8 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że ww. interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził od organu na rzecz Miasta zwrot kosztów postępowania sądowego. Stan sprawy był następujący. Miasto B. zwróciło się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną zamiany nieruchomości. We wniosku wskazano, że w dniu 6 czerwca 2013 r. została zawarta pomiędzy Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Prezydenta Miasta, działającego jako starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej a Gminą umowa zamiany niezabudowanych nieruchomości stanowiących własność Gminy na zabudowaną nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, bez obowiązku dokonywania dopłaty w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Nieruchomości gminne zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego położone są na obszarze przeznaczonym pod usługi stanowiące obiekty użyteczności, w tym celu publicznego oraz zamieszkania zbiorowego wraz z urządzeniami towarzyszącymi, a także zielenią urządzoną. Z kolei zabudowana nieruchomość Skarbu Państwa, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową, w tym z zakresu administracji, hotelarstwa, gastronomii wraz z urządzeniami towarzyszącymi, parkingami, w tym wielopoziomowymi, dojazdami i zielenią urządzoną. Zamiana praw do ww. nieruchomości nastąpiła w oparciu o następujące wartości: 1.257.060,00 zł - wartość nieruchomości gminnych (powiększona o VAT 23%, który wyniósł 235.060,00 zł) oraz 1.369.000,00 zł - wartość nieruchomości Skarbu Państwa (zbywane budynki zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", natomiast zbywana nieruchomość gruntowa jest zwolniona od VAT zgodnie z art. 29 ust. 5 ww. ustawy). Nieruchomościami gminnymi przed dokonaniem zamiany ze Skarbem Państwa gospodarował Prezydent Miasta występujący jako organ gminy. Po dokonaniu zamiany, działkami tymi w imieniu Skarbu Państwa nadal gospodaruje Prezydent Miasta, jako starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy dokonana transakcja jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym, czy podlega opodatkowaniu VAT. Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że dokonana transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa doprowadziła do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, jednak nie nastąpiło ekonomiczne przeniesienie prawa dysponowania towarem jak właściciel, zatem na gruncie prawa podatkowego transakcja taka nie może być uznana za dostawę towarów. Interpretacją indywidualną z 8 października 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zamiana nieruchomości jest czynnością cywilnoprawną, która za przedmiot ma - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - towary, w wyniku której nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel. Powierzenie Gminie - na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami - obowiązku gospodarowania nieruchomościami, które zostały zbyte przez nią na rzecz Skarbu Państwa, nie wyłącza ww. skutków podatkowych transakcji. Co prawda Gmina nadal gospodaruje tymi samymi nieruchomościami, jednak już na podstawie innego tytułu prawnego. Zamiana nieruchomości, o której mowa we wniosku, jest czynnością opodatkowaną (odpłatną dostawą towarów) zarówno po stronie Gminy, jak również Skarbu Państwa i powinna być udokumentowana fakturą VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Miasto B. złożyło skargę do Sądu i wniosło o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą, dokonywana w ramach podmiotowości prawnopodatkowej Gminy, jest czynnością opodatkowaną jako dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd podzielił pogląd wyrażony m.in. w wyroku z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 37/13, w którym wskazano, że "dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od warunków cywilistycznych tej czynności, a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym uwarunkowaniami ekonomicznymi. Unormowania podatkowe w VAT odrywają bowiem skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych". W wyniku zamiany niezabudowanych nieruchomości stanowiących własność Gminy na zabudowaną nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, nie nastąpiło ekonomiczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Przed transakcją zamiany i po tej transakcji Miasto B. rozporządza zamienianymi gruntami jak właściciel i umowa zamiany tego nie zmieniła. Transakcja zamiany nie spowodowała, że wyzbyła się przedmiotu dostawy, ani też, że nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego przedmiotowych gruntów. W takiej konkretnej sytuacji władztwo nad zamienianymi nieruchomościami było i pozostało nadal przy tym samym podmiocie. Tym samym nie można uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej doszło do rozporządzenia nieruchomościami jak właściciel. W konsekwencji zamiana nieruchomości między Skarbem Państwa i Gminą będącą miastem na prawach powiatu nie może zostać uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT . Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który orzeczeniu WSA zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. tj. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię na skutek uznania przez Sąd, że czynność zamiany nieruchomości między Skarbem Państwa a Gminą B. będącą miastem na prawach powiatu nie jest dostawą towaru w rozumieniu ww. przepisów i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norni przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Miasta B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz Miasta kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy uznania za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, transakcji zamiany nieruchomości dokonywanej miedzy Gminą B. (będącą miastem na prawach powiatu) a Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta B., który w transakcji działa jako starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Tytułem wstępu należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż wywody zawarte na str. 5 uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji rozpoczynające się od słów "Dokonując oceny umowy zamiany" nie stanowią w istocie ustalenia stanu faktycznego, a są oceną prawną sprawy. Przy braku zarzutu procesowego w skardze kasacyjnej, gdyby przyjąć, że wywody dotyczące przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, są istotnie ustaleniem stanu faktycznego, NSA byłby takimi ustaleniami faktycznymi związany. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł jednakże ostatecznie do przekonania, że ww. fragment uzasadnienia Sądu pierwszej instancji jest oceną prawną i w tej sytuacji Sąd dokonał oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. Rozpatrując ten zarzut NSA oparł się na poglądzie wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15 (uchwała dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), której teza, oparta zarówno na analizie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1), jak i krajowych przepisów podatkowych, była następująca: "Przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności". W uzasadnieniu uchwały NSA uznał, że "rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze, gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. (...) Skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa. Reasumując zatem: za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel". Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, zwłaszcza gdy wziąć pod uwagę, że wyrok, na którym opierał znaczną część swych rozważań Sąd pierwszej instancji, tj, wyrok z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 37/13 został przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylony wyrokiem z dnia 15 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1254/13, w którym NSA stwierdził m.in., że "nie można dokonywać wykładni zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z pominięciem konstrukcji całości przepisu, który wskazuje na to, że intencją ustawodawcy było zaliczenie czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o VAT do czynności przenoszących prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług". Należy zatem uznać za zasadne zarzuty naruszenia przez WSA prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.