I FSK 1241/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 409/20 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 22 663 (dwadzieścia dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 28 stycznia 2021r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 409/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 lipca 2019r. nr [...] oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżący wykazał przychody uzyskane z tytułu dostawy usług informatycznych, opracowań, instalacji i uruchomiania sieci komputerowych, wykonania instalacji i okablowania w I. [...], wykonania usług serwisowych i pogwarancyjnych, standaryzacji banków [...], [...], [...], [...], [...], [...], usług podwykonawczych, wykonania modernizacji sieci elektrycznej usług podwykonawczych. Skarżący wykazał również przychody uzyskane z tytułu usług magazynowania, prowizji do umowy partnerskiej nr [...] zawartej 22 maja 2013r. z S. [...] sp. z o.o. (obecnie: R. [...] sp. z o.o.), wykonania prac programistycznych przy modułach: podsystem śledzenia dostaw i prac programistycznych przy podsystemie rejestru dokumentów oraz obsługi maszyn vendingowych, zgodnie z fv [...] wystawioną dla V. [...]. Dostawa ww. usług opodatkowana została według stawki VAT 23% oraz dokonywana była na rzecz poniżej wymienionych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą, która została udokumentowana fakturami VAT, które w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w całości lub części: Q. S.A, S. sp. z o.o., C. S.A., A. sp. z o.o., S. [...] sp. z o.o, T. sp. z o.o. S.K.A., T. [...] sp. z o.o., T. [...] sp. z o.o., I. [...] sp. z o.o., I. [...] sp. z o.o., F. S.A., V. [...] sp. z o.o., A. [...] S.A., P. S.A., R. [...] sp. z o.o., H. [...] sp. z o.o., I. [...], V. [...]. Organ pierwszej instancji uznał też, że w związku z wystawieniem w poszczególnych miesiącach 2014r. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych dla podmiotów: Q. S.A., S. sp. z o.o., C. S.A., A. sp. z o.o., S. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o. S.K.A., T. [...] sp. z o.o., I. [...] sp. z o.o. (oprócz faktury nr [...]), I. [...] sp. z o.o., I. sp. z o.o, M. [...] sp. z o.o, F. S.A, T. [...] sp. z o.o, P. S.A, V. [...] znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 i art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Organ pierwszej instancji nie kwestionował wykonania usług wynikających z wskazanych faktur w całości, a jedynie zakwestionowano fakt wykonania tych usług w części dotyczącej usług wykonanych przez podmioty, z którymi transakcje uznano za fikcyjne (w zakresie nabyć usług). W ocenie organu skarżący nie mógł dokonać sprzedaży części tych usług, których faktycznie nie nabył od innych podmiotów. Ponadto w toku kontroli stwierdzono również, że w dokumentacji podatkowej strony w okresie od stycznia do grudnia 2014 roku znajdują się faktury VAT otrzymane od: D. [...] sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o., B. sp. z o.o., G. [...] sp. z o.o., M. [...], N. [...] sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami. Organ pierwszej instancji w tej sytuacji uznał, że faktury wystawione przez podmioty, u których nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży, jak to miało miejsce w przypadku faktur wystawionych przez D. [...] sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o., B. sp. z o.o., G. [...] sp. z o.o., M. [...], N. [...] sp. z o.o. w świetle przepisów zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie dają prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego z tych faktur. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący nie działał z należytą starannością przy doborze kontrahenta. Ponadto stwierdzono, że: - w rozliczeniu za lipiec 2014r. zaewidencjonowano w rejestrze nabyć VAT (poz. 29) oraz wykazano w deklaracji VAT-7 wartości wynikające z faktury VAT nr [...] z 17 lipca 2014r.: wartość netto 28,61 zł, VAT 6,58 zł wystawionej przez M. [...] S.A., dokumentującej zakupy na cele prywatne (słodycze), - w rozliczeniu za miesiące luty, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2014r. nie zaewidencjonowano w rejestrze dostaw VAT oraz nie wykazano w deklaracji VAT-7 za ww. miesiące obrotu uzyskanego z tytułu wynajmu maszyn vendingowych, - w rozliczeniu za czerwiec 2014r. zaewidencjonowano w ewidencji sprzedaży VAT oraz wykazano w deklaracji VAT-7 inne wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego niż wynikające z faktury VAT nr [...] z 23 czerwca 2014 r.: wartość netto 4.347,00 zł, VAT (23%) 999,81 zł - w ewidencji wpisano: wartość netto 4.126,50 zł, VAT (23%) 949,10 zł. - w rozliczeniu za kwiecień 2014 roku zaewidencjonowano w ewidencji sprzedaży VAT oraz wykazano w deklaracji VAT-7 wartości wynikające z faktury VAT nr [...] z 30 kwietnia 2014r.: wartość netto 35.000,00 zł, VAT (23%) 8.050,00 zł, dokumentującej sprzedaż na rzecz I. [...] Sp. z o.o., tytułem instalacji i konfiguracji drukarek dla klienta S. W toku kontroli ustalono, że strona powiększyła podatek naliczony o wydatki poniesione z tytułu usług leasingowych od firmy S. [...] o znacznych wartościach. W rezultacie decyzją z 31 lipca 2019r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2014r. oraz za lipiec, sierpień i grudzień 2014r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2014r., nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2014r., a także kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 2 grudnia 2019r. organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji, przyjmując, że faktury otrzymane przez skarżącego od D. [...] sp. z o.o, M. sp. z o.o, V. sp. z o.o, B. sp. z o.o, G. [...] sp. z o.o, M. [...], N. [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Natomiast dokumenty mające potwierdzać wykonanie usług przez skarżącego na rzecz Q. S.A., S. sp. z o.o., C. S.A., A. sp. z o.o., S. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o. S.K.A., T. [...] sp. z o.o., I. [...] sp. z o.o. (oprócz faktury nr [...]), I. [...] sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. [...] sp. z o.o., F. S.A., T. [...] sp. z o.o., P. S.A., V. [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i znajduje do nich zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ przytoczył ustalenia, co do każdego z dostawców strony i stwierdził, że skarżący decydując się na współpracę z ww. podmiotami działał świadomie i zdawał sobie sprawę z udziału w obrocie pustymi fakturami VAT lub powinien był wiedzieć, że w takim procederze bierze udział inaczej nie zdecydowałby się na płatności gotówkowe wystawiane przez te podmioty. Skoro wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyło świadczenie usług przez podmioty je wystawiające, nie było podstaw aby badać, czy strona działała w dobrej wierze. Ponadto analiza wyciągów bankowych potwierdziła, że skarżący nie dokonywał wypłat gotówkowych z rachunków bankowych używanych do działalności gospodarczej, natomiast wypłaty gotówkowe, które dokonywał z rachunku prywatnego nie pokryłyby wszystkich płatności gotówkowych. Skarżący nie posiadał potwierdzeń zapłaty, płatności dokonywane były gotówkowo. Dodatkowo organ odwoławczy za zasadne uznał zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji rozliczenie przez skarżącego w lipcu 2014r. faktury nr [...] z 17 lipca 2014r. wystawionej przez M. [...] S.A., a dotyczącej zakupu słodyczy na potrzeby osobiste. Dalej organ odwoławczy ustalił, że w okazanych do kontroli dokumentach źródłowych strona wykazała przychody uzyskane z tytułu dostawy usług informatycznych, opracowań, instalacji i uruchomiania sieci komputerowych, wykonania instalacji i okablowania w I. [...], wykonania usług serwisowych i pogwarancyjnych, standaryzacji banków [...], [...], [...], [...], [...], [...], usług podwykonawczych, wykonania modernizacji sieci elektrycznej usług podwykonawczych. Strona wykazała również przychody uzyskane z tytułu usług magazynowania, prowizji do umowy partnerskiej nr [...] zawartej 22 maja 2013r. z S. [...] sp. z o.o. (od listopada 2014r. spółka zmieniła nazwę na R. [...] sp. z o.o.), wykonania prac programistycznych przy modułach: podsystem śledzenia dostaw i prac programistycznych przy podsystemie rejestru dokumentów oraz obsługi maszyn vendingowych, zgodnie z fV [...] wystawioną dla V. [...]. Dostawa ww. usług opodatkowana została według stawki VAT 23% oraz dokonywana była na rzecz poniżej wymienionych podmiotów: Q. S.A, S. sp. z o.o., C. S.A., A. sp. z o.o., S. [...] sp. z o.o, T. sp. z o.o. S.K.A., T. [...] sp. z o.o., T. [...] sp. z o.o., I. [...] sp. z o.o., I. [...] sp. z o.o., F. S.A., V. [...] sp. z o.o., A. [...] S.A., P. S.A., R. [...] sp. z o.o., H. [...] sp. z o.o., I. [...], V. [...]. Ponadto stwierdzono, że w rozliczeniu za miesiące II, VIII, IX, XI, XII 2014 roku nie zaewidencjonowano w rejestrze dostaw VAT oraz nie wykazano w deklaracji VAT-7 za ww. miesiące obrotu uzyskanego z tytułu wynajmu maszyn vendingowych. Ustalono, że strona powiększyła podatek naliczony o wydatki poniesione z tytułu usług leasingowych od S. [...] o znacznych wartościach. Strona zeznała, że umowa leasingowa dotyczyła leasingu kilkunastu sztuk sprzętu vendingowego (automatów do wydawania słodyczy i napoi), który został wynajęty firmie V. [...] i tam się znajduje. Obsługą sprzętu zajmowała się firma V., V., B. Ponadto, jak zeznała strona, przychodem z wynajmu maszyn był koszt poniesiony na obsługę tych maszyn plus niewielki zysk. Na podstawie okazanych do kontroli faktur i zeznań strony wynika, że obsługą maszyn vendingowych w kontrolowanym okresie zajmowały się spółki: V. sp. z o.o., B. sp. z o.o., G. [...] sp. z o.o., skarżący ponosił także koszty rat leasingowych. Organ odwoławczy przyjął, że w związku z tym, że zakwestionowane zostały usługi wykonane na rzecz strony przez V. sp. z o.o., B. sp. z o.o., G. [...] sp. z o.o., jako nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do ustalenia podstawy opodatkowania nie można było uwzględnić usług obsługi maszyn vendingowych wykonanych przez ww. podmioty. Za prawidłowe uznano również ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące rozliczenia w rozliczeniu za czerwiec 2014r. w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 faktury VAT nr [...] z 23 czerwca 2014r. a także rozliczenia w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2014 roku faktury VAT nr [...] z 30 kwietnia 2014r. Organ ustalił też na podstawie przedłożonych faktur VAT oraz rejestrów sprzedaży VAT, że w dokumentacji podatkowej strony znajdują się faktury VAT wystawione na rzecz następujących kontrahentów: Q. S.A., S. sp. z o.o., C. S.A., A. sp. z o.o., S. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o. S.K.A., T. [...] sp. z o.o., I. [...] sp. z o.o., I. [...] sp. z o.o., I. sp. z o.o. M. [...] sp. z o.o., F. S.A., T. [...] sp. z o.o., W., P. S.A., V. [...]. Organ odwoławczy przedstawił analizę danych z faktur VAT wystawionych dla każdego z powyżej wymienionych kontrahentów. 1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020r., poz. 1325, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (tj. odstąpienie od przesłuchania wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia) oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, 2. art. 123, art. 187, art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym następujących kontrahentów strony: D. [...] sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o., B. sp. z o.o., N. [...] sp. z o.o. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania, 3. art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań, 4. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji, 5. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku, 6. art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje, że faktury wystawione przez stronę dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 1.5. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były trafne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy dopuścił się licznych uchybień procesowych, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczności, w jakich zostały przeprowadzone zakwestionowane transakcje skarżącego, nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, stwierdzono, że postępowanie w sprawie zostało przede wszystkim przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie dokonały bowiem rzetelnej analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, które strona powołała jako te potwierdzające wykonanie przez nią usług na rzecz fakturowych odbiorców. Skarżący zasadnie zarzucił, że organy podatkowe pominęły dowody potwierdzające wykonanie przez stronę usług, w szczególności w postaci: umów, protokołów odbioru prac, potwierdzeń przelewów, zeznań świadków, a nawet dodatkowej dokumentacji transakcyjnej takiej jak oferty, czy zlecenia. Organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę powyższych dowodów, automatycznie uznając, że zafakturowane prace nie mogły zostać zrealizowane przez skarżącego na rzecz Q. S.A., S. sp. z o.o., C. S.A., A. sp. z o.o., S. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o. S.K.A., T. [...] sp. z o.o., I. [...] sp. z o.o., I. [...] sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. [...] sp. z o.o., F. S.A., T. [...] sp. z o.o., P. S.A., V. [...]. Organy obu instancji pominęły także całkowicie okoliczność, że końcowymi odbiorcami usług skarżącego były m.in. wielkie międzynarodowe koncerny, instytucje państwowe, czy tez spółki skarbu państwa: Bank [...], [...], [...], [...], [...], [...], A. [...] S.A., I. [...] sp. z o.o., A. [...], N. [...] sp. z o.o., P. S.A., G.. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzut, że organy podatkowe dokonały ustaleń w sposób całkowicie dowolny i sprzeczny z elementarnymi zasadami logiki, jest zatem zasadny. Organy obu instancji mając bowiem wątpliwości co do prawdziwości transakcji (mimo wiarygodnych dowodów powołanych przez stronę) miał obowiązek zwrócić się do kontrahentów (bezpośrednich odbiorców) strony, czy też ostatecznych odbiorców o udzielenie dodatkowych informacji odnośnie świadczonych przez skarżącego usług, np. wskazanie dokładnego zakresu prac wykonanych, czy przeprowadzenie oględzin. Zaniechania w tym zakresie stanowią naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, opisane wyżej nieprawidłowe działanie organów podatkowych spowodowane zostało przyjęciem niedopuszczalnego uogólnienia, jakoby skarżący nie mógł wykonać na rzecz ww. klientów usług wskazanych w kwestionowanych fakturach, albowiem jego podwykonawcy rzekomo nie prowadzili faktycznej działalności i tym samym nie mogli ich zrealizować na rzecz strony. Oparcie się na powyższym założeniu skutkowało nie tylko pominięciem przez organy powoływanych przez stronę dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz odbiorców, ale również biernością organów obu instancji i brakiem dążenia do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, chociażby w postaci zwrócenia się do kontrahentów o udzielenie dodatkowych wyjaśnień, co do usług opisanych w fakturach i umowach zawartych przez stronę z jego odbiorcami. W istocie, jak podnosi skarżący, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest choćby wzmianki, aby w stosunku do któregokolwiek z odbiorców strony (bezpośrednich) prowadzona była kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe czy wydana jakakolwiek decyzja podważająca rzeczywisty charakter transakcji dokonywanych ze stroną, czy rzetelność ww. podmiotów. W tym stanie rzeczy doszło do absurdalnej sytuacji, w której dana transakcja jest z jednej strony rzeczywista i prawidłowa, a z innej fikcyjna, niedokonana. Zdaniem sądu, organy podatkowe nie mogą poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu, że jeżeli strona nie nabyła usług od podwykonawców, to automatycznie nie mogła też ich wykonać na rzecz swoich odbiorców. Takie wnioskowanie jest błędne. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie tylko nie badał, ale nawet nie był zainteresowany ustaleniem, czy usługi na rzecz odbiorców (klientów) zostały faktycznie wykonane. Organ działał według schematu - najpierw doszedł do wniosku, że podwykonawcy skarżącego nie prowadzili działalności gospodarczej i nie mogli wykonać na rzecz strony usługi, następnie samodzielnie przypisał otrzymane od nich faktury do faktur wystawionych przez stronę na rzecz jego odbiorców usług, a później stwierdził, że usługi na rzecz kontrahentów nie mogły być wykonane przez firmę skarżącego, bez jakiegokolwiek badania tych że okoliczności. Stanowisko organu odwoławczego jest jednocześnie wewnętrznie sprzeczne, ponieważ z jednej strony organ ten przyjmuje, że skarżący nie miał możliwości wykonania robót na rzecz klientów, a jego podwykonawcy nie prowadzili faktycznej działalności, ale z drugiej uznaje jednak, że część prac została wykonana. Wnioskowanie organu jest sprzeczne z podstawowymi zasadami logiki, ponieważ gdyby uznać je za prawidłowe należałoby przyjąć, że strona nie mogła wykonać żadnych prac, a do takich kategorycznych ustaleń brak jest na obecnym etapie postępowania podstaw, jako że organy nie wyczerpały wszystkich dostępnych środków dowodowych i nie zbadały całościowo okoliczności tej sprawy, w szczególności nie odniosły się do powołanych powyżej dowodów, jakie strona wskazała na okoliczności wykonania spornych usług, w tym zeznana skarżącego i powołanych powyżej świadków. W zakresie podwykonawców strony i możliwości wykonania przez nich zakwestionowanych usług na rzecz skarżącego, wskazano, że na obecnym etapie postępowania brak było dowodów na to, że dostawca strony N. [...] sp. o. o. nie mógł wykonać usług na rzecz strony. W istocie organy podatkowe nie dokonały samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Organ w zaskarżonej decyzji powołał się w przypadku tego podwykonawcy (dostawcy skarżącego) jedynie na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 23 października 2018r., w której organ ten określił N. [...] sp. z o.o. podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. za XII 2014 roku w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu faktur VAT oraz na okoliczność, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. została 15 grudnia 2018r. utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji. Dyrektor IAS pominął całkowicie okoliczność, że obie ww. decyzje zostały uchylone wyrokiem WSA w Warszawie z 19 września 2019r. (sygn. akt III SA/Wa 219/19). Z uwagi na datę powyższego orzeczenia oczywistym jest, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w tej sprawie, a jako strona postępowania w powyższej sprawie sądowej, miał wiedzę o uchylenie powyższych decyzji oraz znał motywy rozstrzygnięcia. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniami organu, że orzeczenie to nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ nie jest prawomocne. Po pierwsze, powyższy wyrok wyeliminował z obrotu prawnego decyzje, na których w tej sprawie organy podatkowe oparły się, jako na jedynym dowodzie na to, że N. [...] sp. o. o. nie wykonała usług na rzecz strony, po drugie wyrok ten jest obecnie prawomocny. Organ bezprawnie zatem zignorował powyższy wyrok orzekając 2 grudnia 2019r., wskutek czego pominął całkowicie wagę rozstrzygnięcia WSA w Warszawie, które wskazało na ewidentne uchybienia procesowe organów podatkowych, w istocie analogiczne, co w przedmiotowym postępowaniu, a dotyczące automatycznego uznania, że skoro podwykonawcy strony nie wykonali na rzecz skarżącego usług, to skarżący usług nie mógł wykonać na rzecz własnych odbiorców (bez badania, czy usługi te zostały faktycznie wykonane, i czy mogły być wykonane przez samego skarżącego lub poprzez innych podwykonawców). Organy nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy strona wykonała zakwestionowane usługi na rzecz swoich odbiorców. Nie podjęły niezbędnych działań, mających na celu rzetelne zweryfikowanie wykonania kwestionowanych usług przez stronę. Organy podatkowanie nie przesłuchały też w sprawie przedstawicieli (osób odpowiedzialnych za realizacje danych zleceń) tzw. końcowych odbiorców usług skarżącego. Organy mimo oczywistej możliwości nie zbadały jednak czy ww. podmioty mają wiedzę odnośnie wykonywania prac przez skarżącego, ani czy prace faktycznie zostały wykonane. Zamiast tego posługując się niedopuszczalnym uogólnieniem zakwestionowały fakt ich realizacji. Ponadto w ocenie Sądu, organ dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem pominął dowody zawnioskowane przez stronę, w sytuacji braku wyczerpania możliwości ich przeprowadzenia. Zarzut ten dotyczy wniosków dowodowych zawartych w piśmie strony z 30 stycznia 2019r. odnoszących się do przedstawicieli poszczególnych odbiorców spornych usług wykonywanych przez skarżącego. Niewątpliwie przeprowadzeni tych dowodów mogło w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie, świadkowie bowiem zostali powołani celem wyjaśnienia, czy zakwestionowane usługi zostały faktycznie wykonane przez stronę. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił natomiast i przyjął za podstawę własnych rozważań te ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że wskazani dostawcy strony, tj. D. [...] sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o., B. sp. z o.o., G. [...] sp. z o.o. oraz M. [...] (a zatem z wyłączeniem N. [...] sp. o. o.) nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogli oni zatem dokonać dostawy usług zafakturowanych na skarżącego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w zakresie powyższej kwestii, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego funkcjonowania tych dostawców. Zebrane dowody zostały przeprowadzone prawidłowo i poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz logicznego wnioskowania. Reasumując, z przedstawionych względów w sprawie należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została – w zakresie opisanym powyżej - wydana została z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem dostatecznie kwestii dotyczących tego, czy usługi zlecone skarżącemu zostały przez niego wykonane. W przypadku pozytywnego ustalenia tych kwestii, organy orzekające muszą zbadać, czy usługi mogły zostać wykonane przez pracowników skarżącego (a zatem zasobami pracowników strony, w ramach jego formy), czy też ich zakres był tego typu, że skarżący posłużył się (musiał posłużyć się) podwykonawcami. Jeśli natomiast organy ustalą, że usługi zostały w istocie wykonane a skarżący posłużył się podwykonawcami, to będą zobowiązane ustalić, czy te usługi skarżący nabył w ramach transakcji na podstawie, których dążył do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach; w tym z kolei przypadku ograny muszą wyjaśnić czy skarżący przy nabyciu tychże usług działał z zachowaniem należytej staranności, czy też nie. W powyższym zakresie brak jest kompleksowych i kategorycznych ustaleń i wyjaśnień organów podatkowych. Z uwagi na specyfikę spornych usług, organy podatkowe powinny rozważyć w sprawie powołanie biegłego specjalisty celem ustalenia, czy sporne usługi na rzecz odbiorców skarżącego zostały wykonane i czy – w odniesieniu do innych dowodów usługi te mógł wykonać skarżący (samodzielnie lub poprzez podwykonawców). Dowód ten może okazać się konieczny także celem ustalenia, czy skarżący przy wykonywaniu spornych usług był w stanie wykonać je w ramach swojej działalności (własnymi zasobami pracowniczymi), czy też musiał posiłkować się podwykonawcami, a zatem czy te usługi musiał nabyć. Przedmiot spornych usług jest tego typu, że posługiwanie się dowodami z zeznań świadków może nie dać definitywnej odpowiedzi na pytanie, czy sporne usługi zostały wykonane na rzecz odbiorców strony i że zostały wykonane przez skarżącego. Osobowe źródła osobowe mogą bowiem okazać się nieadekwatne do stwierdzenia, czy dana usługa, zlecona skarżącemu została w istocie wykonana (i że została wykonana przez skarżącego). Organy rozważą też podjęcie próby przesłuchania wskazanych przez stronę pracowników, przedstawicieli bezpośrednich kontrahentów strony, w tym pracowników Q. S.A., M. [...] sp. o. o., T. S.A., D. S., K. B., M. C. P. J., A. Z., K. M. Podkreślono, że niniejszym wyrokiem Sąd przesądził jedynie to, że skarżący nie nabył usług od D. [...] sp. z o.o., M.L sp. z o.o., V. sp. z o.o., B. sp. z o.o., G. [...] p. o. o. ani od M. [...]. Faktury zatem wystawione przez tych nabywców nie były zgodne przynajmniej z podmiotową stroną transakcji. Z uwagi na wagę opisanych powyżej naruszeń procesowych, skutkujących koniecznością uzupełnienia w znaczącej części tak materiału dowodowego, jak i ustaleń oraz oceny co do rzetelności zakwestionowanych w sprawie transakcji strony, uchyleniu podlegały decyzje organów obu instancji. 1.7. Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzeczono, jak na wstępie. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem wraz z poprzedzającą decyzją, co było efektem naruszenia określonego w art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny prawnej okoliczności sprawy, co skutkowało wadliwym uznaniem, że organ odwoławczy dopuścił się uchybień procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem okoliczności, w jakich zostały przeprowadzone zakwestionowane transakcje skarżącego, nie zostały dostatecznie wyjaśnione a ponadto, że organy podatkowe nie dokonały rzetelnej analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, które strona powołała jako te potwierdzające wykonanie przez nią usług na rzecz fakturowych odbiorców. Tymczasem dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków, a tym samym powinno skutkować oddaleniem skargi. Przypisywane organom podatkowym naruszenia procedury, stanowiły bezpośrednią przyczynę uchylenia obu decyzji, zatem wskazane w sformułowanym zarzucie uchybienia Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem wraz z poprzedzającą decyzją, co było efektem naruszenia określonego w art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, poprzez uznanie, że na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości jednoznacznego wykluczenia, że strona nie nabyła usług, które zafakturowała dalej na rzecz swoich odbiorców, od podmiotów trzecich; w sprawie bowiem nie przesądzono ostatecznie, że usługi wykonane przez skarżącego na rzecz jego odbiorców nie zostały wykonane, podczas gdy brak nabycia kwestionowanych usług przez stronę jest bezsporny zarówno w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, jak i przez pryzmat braku jakiegokolwiek kontrdowodu w tym zakresie ze strony skarżącego, wskazującego np. na nabycie usług od podmiotów trzecich. Dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż mimo spoczywającego na stronie ciężaru udowodnienia nabycia usług od innych wykonawców, skarżący nie wykazał że nabył kwestionowane usługi od innych podmiotów aniżeli wystawcy kwestionowanych faktur, co z kolei powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja w tym zakresie jest zgodna z prawem i skutkować powinno oddaleniem skargi. Przypisywane organom podatkowym naruszenia procedury stanowiły bezpośrednią przyczynę uchylenia obu decyzji, zatem wskazane w sformułowanym zarzucie uchybienia Sądu, miały istotny wpływ na wynik sprawy. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił jednoznacznie w swojej decyzji, w jakiej konkretnie części zakwestionowano usługi skarżącego, a w jakiej nie, bowiem nie wiadomo, które konkretnie usługi organ uznał za niewykonane przez skarżącego [str.47 uzasadnienia], podczas gdy z treści uzasadnienia decyzji w sposób jednoznaczny wynika, które usługi i w jakim zakresie nie zostały nabyte przez skarżącego i uznane zostały przez organy podatkowe za udokumentowane fikcyjnymi fakturami, a zatem nie mogły być przedmiotem dalszego zbycia przez skarżącego. Dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków, skutkujących oddaleniem skargi, zatem w uchybieniu tym należy upatrywać istotnego wpływu na wynik sprawy. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie wadliwej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji i jej bezzasadne uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż: - stanowisko organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczne, ponieważ z jednej strony organ przyjmuje, że skarżący nie miał możliwości wykonania robót na rzecz klientów a jego podwykonawcy nie prowadzili faktycznej działalności, a z drugiej strony uznaje jednak, że część prac została wykonana; - wnioskowanie organu jest sprzeczne z podstawowymi zasadami logiki, ponieważ gdyby uznać je za prawidłowe należałoby przyjąć, ze strona nie mogła wykonać żadnych prac, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że skarżący, zatrudniający 3-5 pracowników, obok faktycznie świadczonych usług na rzecz swoich kontrahentów wystawionymi fakturami obejmował również usługi fikcyjnie nabyte od podmiotów trzecich, zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe tylko części rzekomo wykonanych usług nie jest w żadnej mierze niezgodne z zasadami logiki a zaskarżona decyzja w żadnej mierze nie jest wewnętrznie sprzeczna. Dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków, wykluczających możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji, zatem w uchybieniu tym należy upatrywać istotny wpływ na wynik sprawy. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej uchyleniem obu decyzji organów podatkowych na skutek dokonania błędnej oceny prawnej okoliczności sprawy, skutkującej brakiem zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i uznaniem, że ocena organów podatkowych, iż strona nie mogła dostarczyć usług na rzecz kontrahentów nie została poprzedzona rzetelną analizą wszystkich dowodów w sprawie, a zatem jest dowolna, podczas gdy organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy i prawidłowo uznały, że brak skutecznego prawnie nabycia usług udokumentowanych pustymi fakturami w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przesądza o braku możliwości dalszego zbycia tychże usług przez stronę. Dokonanie przez Sąd prawidłowej oceny wszystkich okoliczności sprawy powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków a w konsekwencji, powinno stanowić przyczynek do oddalenia skargi. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji z przekroczeniem określonej przez art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dyrektywy orzekania na podstawie akt sprawy, skutkujące bezzasadnym uchyleniem decyzji obu instancji w sytuacji przyjęcia przez Sąd za podstawę orzekania okoliczności nie istniejącej w dniu wydania rozstrzygnięcia organu odwoławczego, poddanego kontroli legalności sądu administracyjnego, tj. poprzez uznanie, że decyzja organu odwoławczego wydana w stosunku do sp. N. [...] sp. z o.o. została prawomocnie wyeliminowania z obrotu prawnego przed datą orzekania w sprawie przez Dyrektora IAS [str.50 uzasadnienia wyroku], podczas gdy w dacie orzekania przez DIAS (tj. 2 grudnia 2019r.), kasatoryjny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt lll SA/Wa 219/19 (dotyczący decyzji wydanej wobec N. [...] sp. z o.o.) nie był jeszcze prawomocny i był dopiero przedmiotem kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego zakończonej wydaniem wyroku w dniu 23 kwietnia 2020r. (l FSK 413/20). Wskazane uchybienie samoistnie narusza także art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zakresie w jakim Sąd zobligowany jest do zawarcia w uzasadnieniu wyroku, zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. W świetle argumentacji Sądu, eksponującej wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia zawarte w decyzjach wydanych wobec N. [...] sp. z o.o. (zdaniem Sądu - nie istniejących już wówczas w obrocie prawnym), uchybienie dyrektywie orzekania na podstawie akt sprawy ma istotny wpływ na wynik sprawy, wprowadza bowiem do stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania element, który nie istniał w dacie orzekania przez organ podatkowy a ponadto okoliczność ta nie jest zgodna z rzeczywistością, co nie powinno mieć miejsca w wyroku wydanym przez Sąd. 7) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przekroczenie granic rozpatrywanej sprawy i uznanie przez Sąd, iż brak przeprowadzenia kontroli u odbiorców usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez stronę, przesądza o prawidłowości tej transakcji i prowadzi do - zdaniem Sądu – "absurdalnej sytuacji, w której dana transakcja jest z jednej strony rzeczywista i prawidłowa, a z innej fikcyjna, niedokonana", podczas gdy przedmiotem kontroli sprawowanej przez Sąd administracyjny nie jest rozstrzygnięcie dotyczące prawidłowości rozliczeń podatkowych odbiorców rzekomych usług świadczonych przez stronę, a ponadto brak równoległego kwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych tychże kontrahentów w żadnej mierze nie podważa rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, stwarza bowiem jedynie po stronie kontrahentów wzruszalny (tj. możliwy do obalenia) stan domniemania prawidłowości rozliczeń podatkowych. 8) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, polegającym na wskazaniu w uzasadnieniu wyroku pozaustawowych kryteriów oceny okoliczności transakcji ("końcowymi odbiorcami usług skarżącego były m.in. wielkie międzynarodowe koncerny, instytucje państwowe, czy też spółki skarbu państwa") - bez wyjaśnienia, jak pominięcie tej okoliczności przez organy wpływa na wynik sprawy, a ponadto na niejasnym sformułowaniu wytycznych dla organów co do dalszego postępowania w sprawie, co przejawia się w dyspozycji przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wykluczenia nabycia usług przez stronę od innych kontrahentów, w sytuacji i w której strona - mimo spoczywającego na niej ciężaru dowodzenia w tym zakresie - nie wskazuje na takie okoliczności, twierdząc niezmiennie, że nabyła usługi od kontrahentów którzy wystawili zakwestionowane faktury. Sformułowane przez Sąd wytyczne w tym zakresie, poza nałożeniem na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku dowodowego o charakterze poszukiwawczym, prowadzą w istocie do przeprowadzenia postępowania dowodowego ,,na nieistnienie dowodu". Powoduje to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy po stronie organów podatkowych powstanie nieusuwalny stan niepewności co do prawidłowości realizacji powyższych wskazań Sądu, podczas gdy prawidłowa realizacja dyspozycji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna przejawiać się w sformułowaniu wytycznych co do dalszego postępowania w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do zakresu powinności organu, a poprzez to umożliwiających organowi prawidłowe zastosowanie się do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz w zw. z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji wraz z decyzją poprzedzającą, w wyniku błędnego uznania, że organ drugoinstancyjny wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego, podczas gdy w rzeczywistości w sprawie organy podatkowe nie uchybiły zasadom prowadzenia postępowania dowodowego i nie przekroczyły granic swobody oceny dowodów, co powinno skutkować uznaniem przez Sąd, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w konsekwencji oddaleniem wniesionej skargi. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu. W pierwszej kolejności dla porządku rozważań należy zwrócić uwagę, iż podstawę prawną uchylenia przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym Sąd pierwszej instancji oceniając sprawę zaaprobował stanowisko organu i zgodność z prawem w zakresie ustaleń, że dostawcy strony, tj. D. [...] sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o., B. sp. z o.o., G. [...] sp. z o.o. oraz M. [...] (z wyłączeniem N. [...] sp. o. o.) nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogli dokonać dostawy usług zafakturowanych na rzecz skarżącego. Tej oceny, z oczywistych względów, w skardze kasacyjnej organ nie kwestionował, a skarżący skargi kasacyjnej w sprawie w ogóle nie wnosił, co oznacza, że wiąże ona Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Drugą ważką kwestią jest fakt, iż wyrokiem z dnia 3 listopada 2021r. sygn. akt II FSK 1096/21 Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie skarżącego uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt III SA/Wa 1066/20, oddalił skargę oraz zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz organu. Sprawa dotyczyła rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres rozliczeniowy, wprawdzie podstawę materialną rozstrzygnięć stanowiły inne przepisy, jednak ocenie podlegały te same ustalenia faktyczne i materiał dowodowy. Także w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podstawę rozstrzygnięcia orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne i celowe podzielić ocenę sprawy dokonaną w przywołanym wyżej wyroku i przyjąć ją za własną. 3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - jak wskazano wyżej w pkt. 1.6 uzasadnienia niniejszego wyroku - stwierdził, że organy podatkowe miały obowiązek zwrócić się do kontrahentów, czy też ostatecznych odbiorców skarżącego o udzielenie dodatkowych informacji odnośnie świadczonych przez skarżącego usług (tj. wskazanie dokładnego zakresu wykonywanych prac, przeprowadzenie oględzin, czy też powołania biegłych). Zaniechania w tym zakresie stanowią – zdaniem Sądu pierwszej instancji – naruszenie art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem, organ podatkowy wskazał, że zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, zawierający dokumenty otrzymane od strony, pisma od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów, protokoły przesłuchań świadków i skarżącego, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony, kopie decyzji podatkowych dla kontrahentów. Ponadto organ podatkowy ocenił wiarygodność zeznań tych światków, którzy potwierdzili udział w realizacji prac, wskazując na istotne sprzeczności i opisał wnioski z tego wynikające. 3.3. Oceniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzuty sformułowane w treści skargi kasacyjnej w zakresie wskazanych tam naruszeń przepisów postępowania są uzasadnione, bowiem zbyt daleko idącym zarzutem nakreślonym w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest twierdzenie o istotnym braku, jakim miałaby być weryfikacja u nabywców dokładnego zakresu wykonywanych prac, przeprowadzenie oględzin czy powołania biegłych. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy czy usługodawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W sprawie zastosowano także art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do kwot podatku VAT wykazanego na wystawionych przez skarżącego fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie [...], C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie [...] przeciwko [...], C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581). 3.4. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zastosowały się do obowiązujących reguł prowadzenia postępowania podatkowego. Rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. 3.5. W świetle powyższych uwag za chybione należy uznać wytknięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie sporządzając uzasadnienie wydanej decyzji dopełnił wszelkim wymogom ustanowionym art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie świadczy o tym, że zostały podjęte wszelkie działania mające na celu ustalenie obiektywnej prawdy. Realizacji tej zasady służył prawidłowo zastosowany przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła też granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie naruszył również art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonał ponownego merytorycznego zbadania sprawy. Brak jest podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy nie oceniał samodzielnie po raz drugi całego zgromadzonego materiału dowodowego, że nie ustalał samodzielnie stanu sprawy. Skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał, że zgromadzony wcześniej materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do rozpoznania i zakończenia sprawy, to naturalnym jest, że poprzestał na jego ocenie i nie widział potrzeby jego uzupełnienia. 3.6. Jak już wcześniej zaakcentowano, zasadnie organ podatkowy uznał, że w sprawie dla rozstrzygnięcia było istotne, czy posiadane przez podatnika dowody odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały zarówno możliwość samodzielnego wykonania przez skarżącego wskazanych prac jak i to, że rzekomi podwykonawcy nie byli w stanie wykonać przedmiotowych usług, gdyż nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej (wirtualne biura, podmioty nieistniejące i nierzetelne, brak wiedzy co do skali i rodzaju zleceń, podpisywanie dokumentacji w zamian za wynagrodzenie, aktywność strony w poszukiwaniu osób, które zarejestrują spółki wystawiające faktury). Nie można też czynić organom podatkowym zarzutu, iż nie pozyskano decyzji wydanych dla kontrahentów, skoro zebrano inny materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było ustalenie stanu faktycznego. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny dowodów. Tak więc ustalenie rzeczywistych podwykonawców prac, w celu zweryfikowania z przedłożonymi przez skarżącego dowodami (podpisanymi umowami, protokołami odbioru, projektami) i środkami na rachunku bankowym nie stanowi elementu stanu faktycznego. Wystarczającym było wykazanie, że wykonawcą prac nie był skarżący i jego podwykonawcy. Wbrew sugestii wyrażonej w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, poszukiwanie przez organy podatkowe podwykonawców nie jest uzasadnione. Kolejne przesłuchanie skarżącego również nie przyczyni się do istotnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy kontakt z podwykonawcami nawiązał przez znajomych, nie znał prezesów spółek, z którymi współpracował, nie pamiętał nazwisk osób, które ich reprezentowały, nie wie, gdzie firmy miały swoje siedziby, bo nigdy nie spotykał się w ich siedzibach, a nadto nie posiada żadnej dokumentacji zakresie składanych ofert. Odnosząc się do przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych ustalono niekwestionowany fakt ich otrzymywania przez skarżącego, jednakże brak było dowodów na związanie tych płatności z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy dodatkowo podkreślić, iż z zaskarżonej decyzji wynika, że zakwestionowane faktury dotyczące sprzedaży dotyczyły wyłącznie tych usług, których strona nie nabyła, a zatem nie mogła ich odsprzedać. To, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i wykonywał usługi jest niekwestionowane, lecz w przypadku zakwestionowania konkretnych rozliczeń, wskazania na okoliczności faktyczne związane z konkretnymi "transakcjami" i dowody zgromadzone w sprawie - to rolą skarżącego było wykazanie, że transakcje odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia, poprzez wskazanie choćby innych podwykonawców, którzy rzeczywiście wykonywali usługi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w przypadku transakcji z każdym podmiotem określił, które faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych nabyć i sprzedaży usług, stwierdzając przy tym, że proceder wykorzystania "pustych faktur" występował obok faktycznie nabywanych i świadczonych usług. Skoro organ kwestionuje fakt wykonania przez skarżącego usług w części równej dotyczącej usług wykonanych przez podmioty, z którymi transakcje uznano za fikcyjne w zakresie nabyć usług nie jest w pełni zrozumiałe stanowisko Sądu pierwszej instancji, który akceptując ocenę organu, co do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego ma wątpliwości, co do rozliczenia podatku należnego dotyczącego tego samego zakresu prac. W szczególności, że jak już wyżej stwierdzono nie jest rolą organu poszukiwanie potencjalnych wykonawców usług, czy ustalanie okoliczności związanych z realizacją usług, skoro to skarżący powinien wykazać te okoliczności, a przesłuchanie zalecanych świadków nie prowadziłoby do udowodnienia, że skarżący wystawił faktury potwierdzające rzeczywiste zdarzenia. Potencjał osobowy w firmie skarżącego nie pozwalał przy tym na wykonanie tak zróżnicowanego i szerokiego zakresu prac. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie niewłaściwej oceny przez orzekający Sąd pierwszej instancji całokształtu sprawy były uzasadnione, wobec czego uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżony wyrok w całości i oddalono skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 11.250 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi należnej pełnomocnikowi w drugiej instancji oraz kwotę 11.413 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi kasacyjnej. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Danuta Oleś del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA