I FSK 1256/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1099/17 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2017 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. T. kwotę 1 234 (jeden tysiąc dwieście trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. M. T. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia 25 maja 2018 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1099/17. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 sierpnia 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 16 października 2014 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za I kwartał 2013 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, prowadzonych w sprawie rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2013 r., stwierdzono, że: - Strona świadczyła usługi gastronomiczne; - w dwóch jej lokalach sprzedawane były konsumentom zestawy w skład których wchodził napój w postaci kawy albo herbaty i kruche ciasteczko; - napoje z zestawu Strona opodatkowywała według 23% stawki podatku VAT, natomiast ciasteczka dołączane do napoju według stawki 8%, uwidaczniając to na paragonach fiskalnych dokumentujących sprzedaż takiego zestawu. 2.2. Na tym tle organy obu instancji ustaliły i przyjęły, że: - składniki wchodzące w skład sprzedawanego zestawu były ze sobą ściśle związane, tworząc obiektywnie całość w postaci tzw. świadczenia złożonego; - świadczenie takie podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny); - w tym przypadku towarem wiodącym z punktu widzenia klienta był napój, a to oznaczało, że ów zestaw jako całość winien zostać opodatkowany podstawową stawką podatku VAT właściwą dla napoju (23%); - za taką kwalifikacją przemawiało zwłaszcza to, że w menu wymieniono zestawy składające się z kawy albo herbaty i ciasteczka, natomiast nie było możliwości zamówienia samego napoju, w cenie, w jakiej wartość danego napoju została wyszczególniona na paragonie fiskalnym obejmującym sprzedaż zastawu; - według oferty klient zamawiając określony napój zamawiał równocześnie ciasteczko (informacja w menu oznaczona "gwiazdką" wskazywała, że każda kawa lub herbata podawana jest z ciasteczkiem); - w tym przypadku w menu podano cenę kawy lub herbaty, ale w rzeczywistości była to cena brutto zawierająca cenę napoju do którego dodawano ciasteczko; - nadto w zależności od rodzaju napoju (kawa lub herbata) ciasteczko było ewidencjonowane w różnej cenie. 2.3. Zdaniem Dyrektora IAS opisane działanie Strony w zakresie odrębnego opodatkowania napoju i ciasteczka wchodzących w skład zestawu stanowiło również nadużycie prawa, gdyż: - zasadniczym celem transakcji dokonanych w opisany sposób było uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu; - udział procentowy ceny sprzedaży ciasteczek w sprzedaży ogółem zestawów wyniósł 72%, podczas gdy napojów 28%, a więc nastąpiło znaczne zawyżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego dla towarów opodatkowanych stawką preferencyjną oraz zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego dla towarów opodatkowanych stawką podstawową; - nadto marża stosowana przy sprzedaży ciasteczek wynosiła od 1.624,14% do 2.207,69%, podczas gdy ta stosowana dla kawy lub herbaty od 140% do 400%. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), a także orzeczeń unijnego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) i polskich sądów administracyjnych, dotyczących problematyki świadczeń złożonych (kompleksowych). 3.3. Następnie stwierdził, że: - przyjęta przez Skarżącego konstrukcja zestawu (napój: kawa/herbata z ciasteczkiem) w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, obrazującego okoliczności towarzyszące oferowaniu i sprzedaży takich zestawów, uzasadniała potraktowanie go jako świadczenia kompleksowego, które podlega opodatkowaniu jedną stawką podatkową przynależną do napoju jako dostawy podstawowej; - w tym konkretnym przypadku elementy zestawu były ze sobą ściśle związane i obiektywnie tworzyły jedną całość z punktu widzenia nabywcy; - świadczyła o tym chociażby uwidoczniona w karcie menu jedna cena za cały zestaw oraz to, że "nabywca nie mógł kupić oddzielnie towarów wchodzących w skład zestawów", a konsument zamawiając kawę lub herbatę nie mógł odmówić ciastka, poprzestając na samym napoju (tak podał Sąd); - Skarżący narzucając nabywcy konstrukcję oferty sprzedaży kawy lub herbaty w formie zestawu, bez możliwości oddzielnego ich nabycia bez ciastka, skonstruował dostawę kompleksową, którą powinien opodatkować jedną stawką podatkową odpowiednią dla napoju; - czynności dokonane na rzecz konsumenta pozostawały w tego rodzaju związku, że w aspekcie gospodarczym tworzyły całość (jedna cena w karcie), a rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania miałoby charakter sztuczny; - w oferowanych zestawach kawa lub herbata była towarem podstawowym, identyfikowanym w karcie z nazwy (np. espresso, latte/cappuccino, kawa po irlandzku, kawy mrożone), natomiast ciastka w zestawach były opisywane jako ciastka; - skoro Skarżący oferował do sprzedaży kawę, herbatę, za określoną w karcie cenę, to na podstawie tej ceny słusznie wyliczono podstawę opodatkowania przyjmując 23% stawkę podatku VAT. 3.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu Skarżącego, że organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, iż jego działania służyły jedynie zmniejszeniu obciążeń podatkowych poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania podstawową stawką podatku VAT. Według Sądu: - zebrane dowody, ocenione w całości i we wzajemnym powiązaniu, uzasadniały stanowisko organów, że podstawowym celem przyjętego rozwiązania był skutek podatkowy w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu (napój i ciastko).; - Skarżący dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29b ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 146a pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. ustalił podstawę opodatkowania i podatek należny od sprzedaży zestawów składających się z napoju: kawy/herbaty i ciastka; - zastosowany przez Skarżącego mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką preferencyjną miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie oraz wydanie w trybie art. 188 P.p.s.a. orzeczenia reformatoryjnego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.2. Sądowi zarzucił w petitum skargi kasacyjnej naruszenie: 1) art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju - kawy/herbaty i ciasteczka) stanowi de facto jedno świadczenie złożone dla którego właściwą do opodatkowania jest stawka podstawowa, przypisana napojowi sprzedawanemu z ciastkiem; 2) art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez wadliwe zastosowanie, a w konsekwencji opodatkowanie dostawy ciastek 23% stawką podatku VAT zamiast właściwą dla tego towaru 8% stawką obniżoną; 3) art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez wywiedzenie błędnych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci twierdzenia, że działanie Strony służy jedynie zmniejszeniu jej obciążeń podatkowych, tj. zaniżeniu podstawy opodatkowania stawką podstawową podatku VAT; 4) art. 2a w związku z art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na ocenie stanu faktycznego opartej jedynie na częściowo zgromadzonym materiale dowodowym, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz wybiórczą analizę zgromadzonych dowodów, w przeważającej mierze na niekorzyść podatnika. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się trafna w odniesieniu do tej części zarzutów, które motywowano niezasadną akceptacją oceny organu prowadzącej do ustalenia, że w kontrolowanej sprawie podatkowej wystąpiło świadczenie złożone oraz - w następstwie tego ustalenia - bezpodstawnego zastosowania opodatkowania podatkiem VAT według koncepcji właściwej dla tego rodzaju świadczenia. 5.3. W pierwszej kolejności dla porządku należało jednak stwierdzić, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię nie został opatrzony uzasadnieniem wymaganym przepisem art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a. W szczególności nie wykazano, aby zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 8-10) rozumienie świadczenia złożonego (kompleksowego), oparte na orzecznictwie TSUE oraz powołanych w tym wyroku przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE i ustawy o podatku od towarów i usług, miało określone wady, istotne zarazem dla wyniku sprawy. Podobnie rzecz się miała z zarzutami skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 2a w związku z art. 127 O.p., jak i samodzielnie powołanych art. 127 i art. 187 § 1 O.p. Skarżący nie poczynił rozważań, które byłyby adekwatne do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa poprzez akceptację stanu, w którym organy [rzekomo] załamały zakaz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jak również, że zebrany materiał dowodowy poddały wybiórczej analizie. Generalnie dwa zdania oznajmujące skargi kasacyjnej poświęcone pierwszemu i trzeciemu z zagadnień ["Jednocześnie nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzenie materiału dowodowego (...) Konsekwencją wadliwego działania organów podatkowych w tej sprawie było także działanie wbrew zasadzie in dubio pro tributario, która zakazuje rozstrzygania jakichkolwiek wątpliwości co do ustaleń faktycznych lub prawnych na niekorzyść podatnika (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 722/07)." - str. 8 skargi kasacyjnej] stanowiły tylko ogólnikowe stwierdzenia, a nie wykazanie zasadności zarzutów w obszarze naruszenia art. 2a (w związku z art. 127) i art. 187 § 1 O.p. Z kolei kwestia dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikająca z art. 127 O.p., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie znalazła swojego miejsca. Bez przywołania motywów na poparcie wspomnianych w tym punkcie zarzutów, nie poddawały się one dalej idącej analizie, a tym samym nie mogły zostać uznane za usprawiedliwione. 5.4. Natomiast w obszarze ustalenia okoliczności w postaci istnienia świadczenia złożonego i w następstwie tego zastosowania art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasadniczo słusznie w skardze kasacyjnej argumentowano, że wadliwa była ocena organu w ramach przepisu art. 191 O.p. (zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji), iż sprzedawane przez Skarżącego zestawy napojów z ciasteczkami - w świetle całego zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego - stanowiły świadczenia kompleksowe (złożone) według kryteriów wypracowanych w orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych. W tym kontekście, tj. z uwagi na niezasadne przyjęcie w analizowanym przypadku istnienia świadczenia złożonego, nieuprawnione stało się ustalanie i zastosowanie stawki podatku VAT w sposób właściwy dla świadczenia złożonego poprzez identyfikowanie jego elementu wiodącego (zasadniczego). 5.4.1. Problematyka opodatkowania sprzedaży zestawów obejmujących napój i ciasteczko z jaką mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie, była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w zbliżonych okolicznościach faktycznych (zob. wyrok z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/19). Zapatrywania tam wyrażone mogły po części zostać adoptowane w tym uzasadnieniu, gdyż i tu pozostawały aktualne i adekwatne dla sprawy. 5.4.2. Jak już wspomniano, w świetle zebranego materiału dowodowego i ustalonych na jego podstawie poszczególnych okoliczności faktycznych składających się na całościowy obraz sprawy Skarżącego, nieusprawiedliwione było potraktowanie przez organ podatkowy i następnie Sąd pierwszej instancji sprzedaży napoju (kawy lub herbaty) z ciasteczkiem jako świadczenia kompleksowego. W następstwie zaś takiej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania - wadliwe stało się przyjęcie, że owa sprzedaż podlega jako całość opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT właściwą dla towaru wiodącego za który w tym przypadku uznano napój (tj. 23%). 5.4.3. Przypomnieć wypadało, że na gruncie podatku VAT kwalifikacja prawna świadczeń złożonych powinna być dokonywana przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku należy traktować jako jedno świadczenie o charakterze złożonym. Wniosek taki można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie TSUE. Przyjmuje się w nim, że do celów podatku VAT każde świadczenie zwykle trzeba uznawać za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (zob. wyroki z dnia: 21 lutego 2008 r. w sprawie C - 425/06, pkt 51 oraz 2 grudnia 2010 r. w sprawie C - 276/09, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. wyroki z dnia: 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, pkt 22, a także 29 marca 2007 r. w sprawie C - 111/05, pkt 23). Aby stwierdzić, czy dane elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby stwierdzić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (zob. wyroki z dnia: 27 września 2012 r. w sprawie C - 392/11 i 17 stycznia 2013 r. w sprawie C - 224/11). 5.4.4 . Kwestia prawnej kwalifikacji jako dostaw towarów lub jako świadczenia usług nie tylko pojedynczych, wyizolowanych czynności, ale również określonych zbiorów działań ściśle od siebie zależnych, czy wzajemnie przenikających się, które podejmowane są przez podmioty działające w charakterze podatników podatku VAT, może wprawdzie nastręczać pewne trudności, ale bez wątpienia jest niejako w sposób naturalny wpisana w ten proces. Wypracowana w ramach wykładni istniejących przepisów kategoria świadczenia kompleksowego/złożonego, czy dostawy kompleksowej/złożonej, jako taka nie budzi wątpliwości i jej istnienie jest powszechnie akceptowalne. Wielokrotnie też dawano temu wyraz w orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych. Najkrócej rzecz ujmując, źródłem ich jest całościowe i zarazem ekonomiczne postrzeganie podatku VAT, jako podatku neutralnego dla profesjonalnych uczestników obrotu i ponoszonego finalnie przez konsumentów. Tego rodzaju świadczenia/dostawy nie stanowią nieprzewidzianego prawem i sprzecznego z Konstytucją RP niejako stworzonego pozaustawowo przedmiotu opodatkowania, lecz mieszczą się w obszarze objętym regulacjami podatku VAT. 5.4.5. Zgodzić się zatem należało z motywami skargi kasacyjnej, które słusznie zmierzały do podważenia możliwości odniesienia do przypadku sprzedaży zestawów prowadzonej przez Skarżącego koncepcji świadczenia/dostawy złożonej. Poszczególne ustalenia poczynione w niniejszej sprawie składające się na całościowy jej obraz nie uzasadniały bowiem oceny, że sprzedawane przez Skarżącego na rzecz konsumentów w ramach zestawów produkty (napoje wraz z ciasteczkami) były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa TSUE. O ile bowiem rozdzielenie na przykład usługi gastronomicznej od oferowanego w ramach takiej usługi wyżywienia i napojów byłoby sztuczne (wydzielenie części o charakterze usługowym i części o charakterze towarowym), to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu podatkiem VAT dwóch odmiennych towarów (napoju i ciasteczka) razem tylko oferowanych do sprzedaży w ramach stworzonej przez Skarżącego łącznej oferty, zakomunikowanej w menu. Włączone do zestawu produkty nie traciły przecież na samodzielności fizycznej, ani prawnej. Z punktu zaś widzenia konsumenta kupującego napój wraz z "obligatoryjnym" i niewybieranym oddzielnie ciasteczkiem, mogły one niezależnie istnieć i być zarazem przedmiotem jego różnych potrzeb (zaspokojenie chęci napicia się np. kawy oraz zjedzenie ciasteczka przewidzianego do tego właśnie napoju), choć przy niepełnym wpływie na całokształt realizowanego zamówienia (ciasteczko jako takie, bez wyboru jego rodzaju). Natomiast okoliczność, że klient nie posiadał możliwości zakupu samego napoju w lokalach Skarżącego w cenie uwidocznionej na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż zestawu, nie była wystarczająca do uznania, że determinowało to zakwalifikowanie ciasteczka jako jedynie pełniącego funkcję przynależną napojowi i że do sprzedaży takiej - jako niepodzielnej całości - należało stosować stawkę podatku VAT jemu właściwą (23%), z uwagi na uznanie go za wiodący towar objęty sprzedażą. W istocie serwowane ciasteczka miały - w ujęciu konsumenckim - charakter samoistny, należało je więc potraktować jako oddzielne produkty i opodatkować według właściwych dla nich stawek podatkowych. 5.5. Wypadało jeszcze poczynić kilka dodatkowych spostrzeżeń i wyjaśnień w odniesieniu do tej części skargi kasacyjnej, która nawiązywała do błędnych - zdaniem autora skargi kasacyjnej - wniosków i twierdzeń, że działanie Strony służyło jedynie zmniejszeniu jej obciążeń podatkowych (zaniżeniu podstawy opodatkowania podstawową stawką podatku VAT). W gruncie rzeczy ten aspekt sprawy sprowadzał się do kwestii związanej z tzw. nadużyciem prawa. Ten jednak element - poza samymi wypowiedziami o nim zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS (str. 5/6), jak i w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji (str. 12 i 13) - nie wpłynął na zastosowany w sprawie sposób wyliczenia podatku VAT przez organ podatkowy. Z tego powodu zarzut kasacyjny dotyczący zagadnienia, które nie determinowało rozstrzygnięcia podatkowego, nie mógł mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy sądowej. Oznaczało to, że na tym etapie sprawy nie było podstaw do przesądzania o jego zasadności albo niezasadności. Bacząc jednak na zaistniałą w niniejszym przypadku konieczność uchylenia poza wyrokiem także decyzji organu odwoławczego, wskazane stało się poczynienie na tym tle kilku jeszcze spostrzeżeń natury ogólnej. 5.5.1 Otóż w świetle wyroku TSUE w sprawie C - 255/02 nadużycie podatkowe występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy (obecnie dyrektywy Rady 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie, że doszło do tak rozumianego nadużycia obliguje organ podatkowy do przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Z uzasadnienia wyroku TSUE wynika również, że zarzut nadużycia prawa będzie bezprzedmiotowy, jeżeli dokonane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Zasada ta może być odnoszona do przypadków, w których nadużycie jest oczywiste, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Innymi słowy, zarzut nadużycia prawa nie może być nadmiernie "eksploatowany" przez organy podatkowe. Obowiązkiem organu jest bowiem obiektywne zbadanie działalności prowadzonej przez podatnika tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa było przewidywalne dla podatników. 5.5.2. W zaskarżonej decyzji (str. 5 i 6) Dyrektor IAS odwołał się do wspomnianego wyroku TSUE oraz wywodzonej z tego wyroku koncepcji nadużycia prawa podatkowego. Osadził ją w ustaleniach/ocenie, że sprzedawane przez Skarżącego w zestawie ciasteczka w zależności od napoju z jakim były podawane, zmieniały swoją cenę; nadto udział procentowy ceny sprzedaży ciasteczek w sprzedaży zestawów ogółem wyniósł około 72%, podczas gdy napojów - około 28%, zawyżając podstawę opodatkowania dla towarów objętych stawką preferencyjną, przy czym marża przy sprzedaży ciasteczek wynosiła około 1.624% do 2.207%, a przy sprzedaży napojów kawy/herbaty około 140% do 400%. Organ ten wyraził przy tym pogląd, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez Stronę w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu. Zdaniem Dyrektora IAS, działania w zakresie odrębnego opodatkowania napoju i ciasteczka wchodzących w skład zestawów stanowiły nadużycie prawa. Sąd pierwszej instancji opisane działania skwitował stwierdzeniem, że zastosowany przez Skarżącego mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżenia podatku należnego przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką preferencyjną miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania (str. 13 zaskarżonego wyroku). Organowi odwoławczemu i Sądowi pierwszej instancji, wypowiadającym się równocześnie o sprzedaży Skarżącego jako realizowanej w warunkach nadużycia prawa, nie towarzyszył jednak wzgląd na konieczne w takim przypadku przedefiniowanie zakwestionowanych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Tego rodzaju konsekwencji zabrakło, ale brak ten miał wytłumaczenie, gdyż w gruncie rzeczy - i zarazem sprzecznie w stosunku do instytucji nadużycia prawa - organ wydając rozstrzygnięcie o zobowiązaniu podatkowym ostatecznie uznał, że sprzedaż Skarżącego miała miejsce w ramach tzw. świadczeń kompleksowych (co jest normalną gospodarczo konstrukcją), a nie w warunkach nadużycia prawa (co wymaga stworzenia tylko formalnie poprawnej, lecz gospodarczo sztucznej konstrukcji, bo ukierunkowanej wyłącznie albo zasadniczo na osiągnięcie korzyści podatkowej). Przy takim podejściu, tj. właściwym dla świadczeń/dostaw złożonych, organ dokonał w konsekwencji opodatkowania całości produktów (napoi i ciasteczek) według tej samej 23% stawki podstawowej, przypisanej dla świadczenia głównego, uznając za nie napój. Było to nieprawidłowe - jak już wypowiedział się powyżej Naczelny Sąd Administracyjny - ale jednocześnie przeczyło istnieniu rozstrzygnięcia właściwego dla przypadku nadużycia prawa. 5.6. Podsumowując, skoro organ opodatkował sprzedaż zestawów wedle koncepcji świadczenia kompleksowego, przyjmując, że opodatkowuje jednolicie całe to świadczenie w oparciu o element dominujący, tzn. napój, stawką do niego przypisaną, czyli 23% (za napój i za ciasteczka), to wykazana już we wcześniejszym punkcie wadliwość takiego podejścia musiała skutkować uchyleniem wyroku wraz z zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS, jako determinowanych tym nieprawidłowym zapatrywaniem. Natomiast wypowiedzi na polu nadużycia prawa, jako że nie przełożyły się dotychczas na sposób rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (tj. określenie zobowiązania za I kwartał 2013 r.), należało pozostawić - poza podniesionymi wyżej uwagami - bez merytorycznej oceny co do ich zasadności. Na obecnym etapie formułowanie tego rodzaju oceny jawiło się jako przedwczesne i przekraczające to, co realnie wpłynęło na wynik rozliczenia podatkowego przypisanego decyzyjnie Skarżącemu. Organ przyjął bowiem strukturę opodatkowania taką, jaka była adekwatna dla świadczenia kompleksowego, a nie dla nadużycia prawa. W ponownym postępowaniu organ ma zatem obowiązek zastosować się do oceny, że w świetle dotychczasowych ustaleń nie występują dostateczne przesłanki, aby traktować dokonaną przez Skarżącego sprzedaż zestawów jako jedną całość, zamiast sprzedaży poszczególnych składników tych zestawów. Ewentualne zaś kontynuowanie poruszonego wątku nadużycia prawa - o ile organ uzna to za nieodzowne - wymagać będzie wdrożenia kompleksowego zbadania sprawy pod tym kątem oraz respektowania między innymi zasygnalizowanych w niniejszym orzeczeniu warunków statuujących istnienie nadużycia i następstw, które są jego udziałem (zwłaszcza podążającego za nim wymogu adekwatnego przedefiniowania sprzedaży dokonanych w okolicznościach jej towarzyszących w taki sposób, jakby do nadużycia nie doszło). 5.7. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna częściowo miała usprawiedliwione podstawy. W konsekwencji uznając również, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, w trybie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w punktach pierwszym i drugim sentencji. 5.8. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c (za pierwszą instancję) oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r. Nr 31, poz. 153) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając w punkcie trzecim sentencji kwotę 1.234 zł. Na koszty te złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (100 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego (600 zł), opłata za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł), zaś w drugiej instancji: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie tego samego pełnomocnika co w pierwszej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (300 zł, tj. 50% z 600 zł). s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk s. NSA R. Wiatrowski