I FSK 1271/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 892/13 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 892/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę M. L na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 lipca 2013 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w decyzji z dnia 22 października 2012 r. określił skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. W powyższej decyzji organ pierwszej instancji m.in. zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z 52 faktur VAT, nie potwierdzających, zdaniem organu, rzeczywistych transakcji dostawy złomu, wystawionych przez: - Przedsiębiorstwo Handlowe W. M. W., ul. [...], [...], - Przedsiębiorstwo Handlowe T. I. W., ul. [...], [...], - [...] J., J. M., [...], ul. [...], [...], - Z.U.P. S. H. K., ul. [...], [...]. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek odwołania skarżącego, zaskarżoną decyzją z dnia 2 lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące zakupu towarów handlowych przez M. L. jednoznacznie potwierdzają, że faktury wystawione przez W., T., O. J., S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie z obszernego materiału dowodowego nie wynikało, aby strona podjęła jakiekolwiek środki w celu ustalenia, czy ewentualny kontrahent jest istniejącym w obrocie prawnym, wiarygodnym, rzetelnym podmiotem gospodarczym oraz podatnikiem VAT, uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił mu naruszenie: - art. 86 § 1 w zw. z art. 86 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez jego błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur; - art. 88 § 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy sporne faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego - przy użyciu wszelkich dostępnych środków, co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji, przede wszystkim na skutek nie wywiązania się z wytycznych wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 marca 2012 r., uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, co uniemożliwiło wydanie decyzji w oparciu o prawdziwe i nie budzące wątpliwości ustalenia faktyczne. Zdaniem strony, to iż główni dostawcy złomu dla W. i T. w rzeczywistości tych dostaw nie dokonali nie wyklucza, że złom do tych firm dostarczyli inni mniejsi dostawcy. Podobnie w przypadku transakcji z firmą O. J. J. M. podatnik wskazał, że fakt zaprzestania legalnego prowadzeniu działalności przez dostawcę nie przesądza, że działalność faktycznie nie była wykonywana. Skarżący podniósł ponadto, że nie sposób oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność, by ten weryfikował każdego swego kontrahenta pod kątem legalności podejmowanych działań w stosunkach z osobami trzecimi, a fakt że nie potrafi po kilku latach podać nazwisk kierowców przywożących towar ani w sposób dokładny wskazać nazwisk osób z nim współpracujących nie świadczy o niedochowaniu należytej staranności. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę strony za niezasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi ocenił, że organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. 3.3. WSA w Poznaniu nie zgodził się z zarzutem skargi naruszenia zasad wyrażonych w art. 122 i 187 O.p., albowiem, jego zdaniem, organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopuściły wszelkie dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności: wyjaśnienia skarżącego, protokoły jego przesłuchań, pracowników A., protokoły przesłuchań i oświadczenia właścicieli firm wystawiających zakwestionowane faktury, wyciągi z decyzji wydanych przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a także informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Organy uzasadniły również, dlaczego nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka J. M. Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym stanowisko organów, że nie naruszono art. 180 § 1 O.p. w sytuacji, gdy nie można było ustalić miejsca pobytu świadka, a przyjęty stan faktyczny wynikał z innych dowodów zebranych w sprawie. 3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezzasadne były również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak w tej kwestii zauważył WSA w Poznaniu na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. 3.5. Tymczasem w ocenie WSA zebrany w sprawie i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie pochodziły od podmiotów, które zostały określone na fakturach jako wystawcy faktur. 3.5.1. Ze zgromadzonego w materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało bowiem, że J. M. w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą O. J. polegającej na handlu złomem. Powyższe potwierdza oświadczenie złożone przez właścicielkę posesji K. K., która wskazała, że w okresie od września 2006 do 14 stycznia 2007 r. wynajmowała ona pomieszczenia na działalność gospodarczą J. M. Wypowiedziała umowę najmu w dniu 15 stycznia 2007 r. W tym okresie ani w okresie późniejszym na wynajętym terenie J. M. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na skupie i sprzedaży złomu. Nie posiadał również jakiegokolwiek zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności o tym charakterze. Ponadto sołtys wsi Z. poinformował, że na zarządzanym przez niego terenie w okresie 2006-2007 nie prowadzono działalności w zakresie handlu złomem, nie było też żadnego składowiska złomu. Nadto z materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynikało, że za miesiące styczeń, luty i marzec 2007 r. J. M. złożył deklaracje VAT-7, jednak nie wykazał podatku należnego z dostaw towarów, a w deklaracji VAT-Z oświadczył, że z dniem 1 stycznia 2007 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzją Prezydenta Miasta Gminy w W. z dnia 28 maja 2007 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, w której to decyzji wskazano, że J. M. poinformował organ, że z dniem 1 stycznia 2007 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. W konsekwencji w ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że J. M. nie prowadził działalności gospodarczej od stycznia do marca 2007 r., w związku z tym O. J. był podmiotem nieistniejącym w tym okresie. Faktury wystawione przez ww. firmę na sprzedaż 80.855 kg złomu są fakturami fikcyjnymi, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotne dla WSA były w tej kwestii również wyjaśnienia samego skarżącego, który wskazał, że towar zamawiany był telefonicznie, przywożony był transportem firmy J., przy czym skarżący nie znał nazwisk osób przywożących towar. Nadto za towar zapłacono gotówką w kwocie 840.075,52 zł. 3.5.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe bezsprzecznie wykazały także, że złom nie mógł być dostarczany skarżącemu również przez firmę W. Jak wskazywał bowiem materiał dowodowy M. W. nie zakupił towaru (złomu), który następnie miał być odsprzedany do A. Firmy B., D. i P. nie były dostawcami złomu do W. M. W. zeznał, że złom dostarczała osoba o imieniu E., którego nazwiska nie zna, złom w ilościach odsprzedawanych nie był dostarczany do jego firmy. W konsekwencji należało stwierdzić, że złom pochodził z niewiadomego źródła, ponieważ faktury zakupu do firmy W. okazały się nierzetelne. Ponadto z decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w W. nr [...] z 22 grudnia 2010 r. wydanej wobec P.H. W. M. W. wynika, że faktury wystawione na rzecz firmy A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ P.H. W. nie dokonało zakupu złomu w ilości wykazanych na fakturach sprzedaży. Za prawidłowe WSA w Poznaniu uznał należy także stanowisko organów, że dowody zapłaty, które w ocenie skarżącego potwierdzają nabycie złomu od W., miały jedynie uprawdopodobnić obrót złomem (przelewem 434.721,90 zł, gotówką 856.283,50 zł.). 3.5.3. Zebrane w sprawie dowody potwierdzały również, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że także faktury wystawione przez P.H. T. I. W. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. I. W. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, działalność gospodarczą na nazwisko I. W. zarejestrował M. D. Jak też ustalono faktury zakupu od G. G. M. i C. do firmy T. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zatem podmiot ten nie dokonał zakupu złomu, który następnie miał być sprzedany skarżącemu. M. D. nie potwierdził, że dostarczał złom do firmy A. Za towar zapłata miała nastąpić gotówką. Z decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w W. nr [...] z 8 czerwca 2010 r. wydanej wobec P.H. T. I. W. wynikało natomiast, że faktury wystawione na rzecz firmy A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ P.H. T. nie dokonało zakupu złomu w ilości wykazanych na fakturach sprzedaży. Strona nie przedstawiła dowodu przeciwko ww. dokumentowi. 3.5.4. H. K. z firmy S. również nie potwierdził współpracy ze skarżącym. Oświadczył w dniu 9 maja 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., że okazana faktura nie została przez niego wystawiona, podpis widniejący na tej fakturze nie jest jego podpisem ani żadnego pracownika, nigdy nie zajmował się handlem złomem, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli. 3.5.5. Okoliczności współpracy z ww. firmami nie potwierdził także pracownik firmy A. – L. S., który wskazał, że nie są mu znane firmy, których dostawy w przedmiotowym postępowaniu zostały zakwestionowane. 3.5.6. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poza udokumentowaniem spornych transakcji fakturami VAT, skarżący nie wykazał żadnych okoliczności oraz rzetelnych dowodów, potwierdzających dokonanie transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. 3.6. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że skarżący nie posiadał, ani nie starał się pozyskać wiedzy o swoich kontrahentach. Nie znał żadnych osób z tych firm, ani źródła pochodzenia towaru. Nie znał kierowców, którzy dostarczali złom ani nie posiadał żadnego dowodu, że osoby te posiadały umocowanie do działania w imieniu przedmiotowych firm. O braku przezorności oraz należytej staranności świadczy również fakt, że skarżący telefonicznie kontaktował się z dostawcami złomu, z nimi ustalał ilość, ceny i formy rozliczenia, a płatności za złom dokonywał (oprócz częściowo do W. przelewem) gotówką, do ręki nieznanego kierowcy, przekazując mu znaczne kwoty pieniędzy. Tymczasem w opinii Sądu pierwszej instancji, przezorny i rzetelny podmiot gospodarczy powinien podjąć określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury. Powszechnie wiadomym jest bowiem, że w obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia towaru jest nieznane. To nakłada na rzetelnych i roztropnych odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców oraz ciągłej weryfikacji współpracy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a co za tym idzie przyjęcie, że sporne faktury są niewiarygodne oraz stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 187 § 1, i art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, ponieważ odmowa wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom opierała się jedynie na tym, iż skarżący nie posiadał gruntownej wiedzy o swoich kontrahentach; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 107 § 3 K.p.a., przez brak odniesienia się organu w uzasadnieniu do kwestii transportu złomu poprzez inne jeszcze firmy oprócz K., co było przedmiotem wytycznych organu wyższej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Dyrektora Urzędu Skarbowego. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu sądowi. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia trzeba przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jako związany, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorący pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca), nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu podstaw kasacyjnych czy też ich doprecyzowaniu. NSA zatem (poza pewnymi wyjątkami bez znaczenia dla niniejszej sprawy) nie kontroluje prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji w tych jego aspektach, które nie są objęte zarzutami kasacyjnymi. Oznacza to, że niepodważone takimi zarzutami ustalenia i oceny zawarte w zaskarżonym wyroku, na etapie kontroli kasacyjnej przyjmowane są za miarodajny punkt odniesienia, bez formułowania oceny co do ich prawidłowości bądź wadliwości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2124/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowe formułowanie zarzutów natomiast polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. U podstaw zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji legło zaakceptowane przez ten Sąd ustalenie organów podatkowych, że wystawione przez PH W. M. W., PH T. I. W., O. J. J. M., Z.U.P. S. H. K. na rzecz skarżącego w poszczególnych miesiącach 2007 r. faktury mające dokumentować zakup złomu, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty figurujące jako wystawcy faktur nie mogły dokonać dostaw. Skarżący natomiast nie podjął jakiekolwiek działań w celu ustalenia, czy ewentualny kontrahent jest istniejącym w obrocie prawnym, wiarygodnym, rzetelnym podmiotem gospodarczym oraz podatnikiem VAT, uprawnionym do wystawiania faktur VAT. 5.2.1. Tak ustalony stan faktyczny dawał organom podatkowym możliwość zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych w sprawie faktur, zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 u.p.t.u.) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jakkolwiek orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości prezentuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości akcentował, że uchylanie się od opodatkowania, zwalczanie przestępczości podatkowej oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT Wobec tego realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). 5.3. Przeciwko, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji ustaleniom organów podatkowych w skardze kasacyjnej jako pierwszy podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a co za tym idzie przyjęcie, że sporne faktury są niewiarygodne oraz stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. W petitum skargi kasacyjnej jednak nie wskazano na żadne okoliczności, które mogły by wskazywać na nieprawidłowości w gromadzeniu i ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu kasacji natomiast wskazano jedynie, że organ skupił się na poszukiwaniu dowodów osobowych, a więc podmiotów, z którymi skarżący zawierał umowy, jednakże nie odniósł się do kwestii podstawowej, a więc wskazania na jakiej podstawie uznane zostało, że dokumenty mogą być uznane za nierzetelne. Podkreślono też, że przerzucanie ciężaru dowodowego na zdecydowanie słabszą stronę, jaką jest obywatel, przejawiające się w konieczności wykazania przez podatnika, iż jego faktury były rzetelne, jest sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa. To organ musi wykazać nierzetelność faktur, w stopniu niepozostawiającym jakiejkolwiek wątpliwości. 5.3.1. Z tak przedstawionym zarzutem nie można się zgodzić. Przede wszystkim bowiem organy podatkowe w sprawie nie przerzuciły na podatnika ciężaru dowodzenia, iż faktury, które ujął w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2007 r. były rzetelne. Przeciwnie zgromadzony i oceniony przez nie w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej materiał dowodowy wskazywał, że sporne faktury nie mogły zostać wystawione przez podmioty na nich wskazane. Przeciwko natomiast obszernym wywodom organów na ten temat zawartych w zaskarżonych decyzjach i częściowo zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku autor skargi kasacyjnej w ramach rozpoznawanego zarzutu nie podniósł żadnych kontrargumentów. Należy zatem stwierdzić, iż zarzut ten nie został sformułowany w sposób, który umożliwiałby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę wniosków organu i prawidłowości przeprowadzonych dowodów, które do tych wniosków organ doprowadziły. 5.4. Kolejnym zarzutem kasacji jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 187 § 1, i art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, ponieważ odmowa wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom opierała się jedynie na tym, iż skarżący nie posiadał gruntownej wiedzy o swoich kontrahentach. 5.4.1. Zarzut ten również należało uznać za bezzasadny. Przede wszystkim należy zauważyć, iż uzasadnienie tego zarzutu jest nieadekwatne do przywołanych w początkowej jego części przepisów. Strona mogła by bowiem powoływać się na nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w sytuacji gdyby kwestionowała istnienie podstaw do szacowania podstawy opodatkowania – czego jednak w sprawie nie czyni. Z kolei na niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1, i art. 191 O.p. można by było wskazywać gdyby organy zobowiązane były przeprowadzić postępowanie w sprawie na podstawie innych przepisów niż Ordynacja podatkowa. Tymczasem zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Niewątpliwie zatem w rozpoznawanej sprawie art. 187 § 1, i art. 191 O.p. miały zastosowanie. Traktują one o gromadzeniu i ocenie dowodów przez organy podatkowe. Na ich podstawie zatem działają organy podatkowe chcące ustalić stan faktyczny w sprawie. 5.4.2. Jeśli zaś chodzi o niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., to rozpoznawany zarzut w tym zakresie nie poddaje się merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak już była o tym mowa Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie formułować, czy istotnie konkretyzować zarzutów za stronę skarżącą, ani też stawiać hipotez co do tego, czego dotyczy podstawa skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie. W tym zakresie obowiązkiem skarżącego było wskazanie określonego przepisu prawa zgodnie z jego systematyzacją w danym akcie normatywnym i przy uwzględnieniu, że przepisem nie jest wyłącznie jednostka ujmowana w ramach tej systematyzacji jako artykuł, lecz także jako paragraf (ustęp), punkt, litera, tiret czy nawet zdanie w ramach przepisu zbudowanego w postaci wypowiedzi złożonej (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I OSK 472/10). Biorąc zatem pod uwagę, że art. art. 88 ust. 3a pkt 4 dzieli się jeszcze na trzy jednostki redakcyjne - litery, a skarżący żadnej z nich nie podał, stwierdzić należało, że wskazane wyżej konieczne wymogi skargi kasacyjnej dotyczące formułowania zarzutów nie zostały spełnione. W konsekwencji nie mogło to spowodować wypowiedzi merytorycznej bezpośrednio co do treści rozpoznawanego zarzutu. 5.5. Również zarzut kasacji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 107 § 3 K.p.a., przez brak odniesienia się organu w uzasadnieniu do kwestii transportu złomu poprzez inne jeszcze firmy oprócz K., co było przedmiotem wytycznych organu wyższej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Dyrektora Urzędu Skarbowego, nie został sformułowany w sposób, który pozwalałby na merytoryczne odniesienie się do niego. 5.5.1. Jak już była o tym mowa organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe stosują się przepisów Ordynacji podatkowej, a nie K.p.a. Autor skargi kasacyjnej chcąc zatem poddać ocenie prawidłowość uzasadnienia, wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzji organu pierwszej instancji w kontekście zastosowania się przez ten organ do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego powinien był powołać się na art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. Pierwszy bowiem z tych przepisów wymienia elementy decyzji organu podatkowego drugi natomiast wskazuje na przypadki, w których może zostać wydana decyzja kasacyjna przez organ odwoławczy i elementy (oprócz tych wskazanych w art. 210 § 1 O.p.) które decyzja taka powinna zawierać. 5.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.