I FSK 1274/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 374/16 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 374/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 11 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ pierwszej instancji), decyzją z 3 czerwca 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) za listopad 2013 r. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z 11 stycznia 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie za październik 2013 r. i określił wysokość zobowiązania za ten miesiąc w kwocie 18.359 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ustalił, że skarżący (nieprowadzący działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami) 31 października 2013 r. zawarł umowę na zakup nieruchomości w K. od K. sp. z o.o. Następnie, 29 listopada 2013 r. zawarł kolejną umowę na z tym samym podmiotem, przedmiotem której był zakup nieruchomości położonej w K. Skarżący nie uregulował należności za zakup obu nieruchomości. 2.3 Organ odwoławczy przyjął, że stan prawny oraz właściwości nabytych nieruchomości położonych w K. i w K. potwierdzały, że dokonane przez skarżącego transakcje dotyczące tych nieruchomości nie znajdowały uzasadnienia gospodarczego. Ponadto – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, na podstawie których strony dokonałyby ustaleń co do spłaty obciążeń hipotecznych nieruchomości i zaspokojenia roszczeń osób trzecich. Natomiast skarżący odliczył podatek w kwotach, odpowiednio: ponad 600.000 zł oraz 950.000 zł (łącznie ponad 1.550.000 zł), nie zapłaciwszy jednocześnie za nieruchomości. 2.4. Organ odwoławczy ustalił ponadto, że w tym samym dniu, w którym skarżący zakupił nieruchomość w K. (29 listopada 2013 r.), sprzedał ją B. K. Także w tym przypadku nie doszło do zapłaty ceny. Strony tej umowy zawarły porozumienie, że płatność za zakup nieruchomości nastąpi po upływie terminu płatności określonego w akcie notarialnym. Zgodnie z postanowieniami tego porozumienia skarżący miał przejąć zadłużone nieruchomości (położone w G.) w zamian za zwolnienie B. K. z zobowiązań wobec skarżącego, przy czym na dzień zawarcia tego porozumienia B. K. nie był właścicielem wskazanych lokali niemieszkalnych, zaś właścicielem hali garażowej nie był nigdy. Organ odwoławczy podkreślił, że ani skarżący, ani B. K. w składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług rozliczeniach nie wykazali transakcji dotyczących nieruchomości położonych w G. będących przedmiotem kompensaty. Organ odwoławczy podkreślił, że nabycie nieruchomości położonej w K. było jednym z wielu w łańcuchu transakcji dotyczących tej nieruchomości. Obciążenie tej nieruchomości hipoteką w kwocie 10.000,000 zł jak i prowadzenie w stosunku do niej egzekucji nie było przeszkodą do sprzedaży tej nieruchomości przez spółkę K.. Przy czym istotne jest, że na rzecz skarżącego nieruchomość ta została sprzedana za kwotę 5.104.500 zł brutto, ale także na rzecz spółki z o.o. R. za cenę 350.000 zł brutto. 2.5. W oparciu o przyjęte ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że transakcje dokonane przez skarżącego, dotyczące nabycia nieruchomości w K. oraz nabycia i sprzedaży w tym samym dniu nieruchomości położonej w K., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ miały na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania nienależnego podatku VAT. Taką ocenę – jak zaznaczył organ odwoławczy – potwierdzała również okoliczność, że umowy te rozwiązano 11 sierpnia 2014 r. i strony dokonały zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości w K. na K. Sp. z o.o. Natomiast 7 sierpnia 2014 r. strony dokonały zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości w K. na skarżącego, a ten 11 sierpnia 2014 r. dokonał zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości w K. na K. Sp. z o.o. Strony dążąc do zniesienia skutków prawnych transakcji zakupu nieruchomości w K., uchyliły się także od skutków złożonego oświadczenia woli dotyczącego nieruchomości położonych w G., stanowiących przedmiot kompensaty. 2.6. Organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT. Ponadto – w odniesieniu do wykazanej przez skarżącego sprzedaży nieruchomości w K. na rzecz B. K. – wskazując treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 106 ustawy o VAT przyjął, że sprzedaż ta nie zrodziła powstania obowiązku uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 lecz podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Zakwestionowana faktura VAT dotycząca tej transakcji została – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – wprowadzona do obrotu prawnego. Potwierdzał to złożony na tej fakturze podpis odbiorcy, rejestr VAT zakupu oraz wartość zakupów i podatku naliczonego wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. przez B. K.. Skarżący, jako wystawca spornej faktury, nie wyeliminował w wystarczającym czasie ryzyka straty podatkowej dla budżetu Państwa. Faktura ta funkcjonowała w obiegu prawnym, a jej odbiorca – B. K., zażądał na podstawie tej faktury zwrotu podatku VAT w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Nienależnej wypłacie kwoty blisko miliona złotych zapobiegło wyłącznie działanie organu podatkowego, który podjął czynności w celu weryfikacji tej transakcji i ustalił, że nie miała ona w rzeczywistości miejsca. Skarżący – jak zaznaczył organ odwoławczy – nie zapobiegł skorzystaniu przez swojego kontrahenta z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Fakturę korygującą wystawił dopiero po zakończonej u niego kontroli podatkowej, po podpisaniu protokołu z tej kontroli, którym zapoznał się z zarzucanymi przez organ nieprawidłowościami. Ponadto, w niniejszej sprawie nie wpłynął do budżetu państwa podatek należny z tytułu transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości B. K.. 2.7. Skarżący – jak podkreślił organ odwoławczy – tak ułożył strukturę sprzedaży i zakupu w listopadzie 2013 r., że pomimo wykazania w deklaracji za ten miesiąc kwoty podatku należnego z tytułu spornej transakcji sprzedaży, faktycznie nie zapłacił wynikającego z niej podatku należnego w wysokości 966.000 zł, gdyż skompensował ten podatek należny podatkiem naliczonym (tj. podatkiem naliczonym z przeniesienia 666.823 zł w kwocie wynikającej przede wszystkim z zakwestionowanej przez organy transakcji zakupu od K. sp. z o.o. nieruchomości w K. oraz z podatkiem naliczonym z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości w K., też od K. sp. z o.o. za 954.500 zł - transakcji również zakwestionowanej przez organy). W ogólnym rozrachunku za listopad 2013 r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 202.957 zł. 2.8. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że organ pierwszej instancji orzekając w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik 2013r. nie uwzględnił kwoty nadwyżki z deklaracji za wrzesień 2013 r. w wysokości 99 zł. W wyniku postępowania wyjaśniającego ustalono, że doszło do omyłkowego pominięcia tej kwoty. W związku z powyższym w zaskarżonej decyzji zmniejszono zobowiązanie podatkowe o tę kwotę, co skutkowało określeniem wysokości zobowiązania za ten miesiąc w wysokości 18.359 zł w miejsce 18.458 zł. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze skarżący zarzucił naruszenie: 3.1.1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE polegające na nałożeniu podatku mimo skorygowania faktur i skorygowania deklaracji. Zarzucił ponadto błędne przyjęcie, że mimo skorygowania faktur i skorygowania deklaracji możliwe jest wykorzystanie faktur w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku VAT. Podniósł także zarzut błędnego ustalenia, że podstawą wystawienia korekty były rzekome nieprawidłowości wykryte w toku postępowania kontrolnego w sytuacji, gdy podstawą było wynikające z art. 491 §1 kodeksu cywilnego odstąpienie od umowy sprzedaży z powodu niewykonania tej umowy przez kupującego. 3.1.2. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności przez ustalenie, że transakcje opisane w treści decyzji miały na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania nienależnego podatku VAT. Zarzucił także, że kwestionowanie wartości zbywanych i nabywanych nieruchomości nastąpiło bez przeprowadzenia dowodu z oszacowania wartości tych nieruchomości przez osobę uprawnioną, a także sformułowanie decyzji w sposób wadliwy, wewnętrznie sprzeczny, co uniemożliwiało ustalenie, w jakiej kwocie ustalono zobowiązanie podatkowe skarżącego za listopad 2013. Końcowo podniósł zarzut niezrozumiałego sformułowania decyzji w zakresie podatku za październik 2013 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że przedmiotem sprawy były skutki prawne wystawienia przez skarżącego 29 listopada 2013 r. faktury nr [...] w związku z umową sprzedaży na rzecz B. K. nieruchomości położonej w K. za cenę 5.166.000 zł brutto. Zaznaczył w związku z tym, że poza sporem pozostaje uprawnienie skarżącego do dokonania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT korekty faktur, przy czym żeby skorzystać z powyższego uprawnienia trzeba w odpowiednim czasie wyeliminować ryzyko uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. 4.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że skarżący skorygował fakturę [...], wystawiając fakturę korygującą [...] z 7 sierpnia 2014 r. Faktura korygująca została wystawiona na podstawie aktu notarialnego z 7 sierpnia 2014 r., w którym skarżący i B. K. postanowili o odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości z uwagi na zapłacenie przez nabywcę nieruchomości jedynie znikomej części należności. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że faktura [...] stanowiła podstawę rozliczenia przez B. K. podatku naliczonego w celu uzyskania przez niego zwrotu podatku. Słuszne było zatem ustalenie, że nie zachodziły podstawy do stwierdzenia, że korekta faktury doprowadziła do sytuacji, w której ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z wycofaniem faktury, zanim wykorzystał ją odbiorca lub w związku z faktycznym wykorzystaniem wystawca rozliczył koszty wykazane odrębnie na fakturze. Tym samym – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – zasadnie organ odwoławczy przyjął, że skarżący nie skorygował skutecznie wystawionej przez siebie faktury i w okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 5.2.1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 512.) w związku z art. 145 § 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, 5.2.2. błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 w związku z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że po wystawieniu faktury korygującej, niewątpliwie przyjętej przez nabywcę, której podstawą jest zwrot towaru istnieje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, która została skorygowana, 5.2.3. naruszenie art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że możliwe jest stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako swoistej sankcji za domniemane oszustwo podatkowe w sytuacji gdy postępowanie podatkowe toczy się bez uwzględnienia zasad postępowania karnego w tym w szczególności zasady domniemania niewinności, 5.2.4. art. 1 ust. 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 145 § 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz obejściem przepisów art. 197 Ordynacji podatkowej i art. 174 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 6.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika związanie podstawami skargi kasacyjnej. Polega ono na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 6.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Podkreślić bowiem należy, że ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie zakwestionował ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 o VAT. W lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza ogólną polemiką ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, nie wyjaśniono, na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w zarzutach przepisów oraz nie wykazano wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w pkt. 5.2.4. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania zauważa, że zarzucając "naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz obejście przepisów art. 197 Ordynacji podatkowej i art. 174 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami", w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do stwierdzenia, że "(...) ma to znaczenie poboczne(...)" gdyż "organy podważają wartość transakcji dotyczących nieruchomości bez przeprowadzenia niezbędnych w tym zakresie dowodów z opinii biegłych posiadających stosowne uprawnienia". Tak sformułowany i uzasadniony zarzut nie dawał podstaw do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych będących podstawą zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe (co zaakceptował Sąd pierwszej instancji) ustaliły, że nieruchomość położona w K. przy ul [...] została 29 listopada 2013 r. sprzedana skarżącemu przez K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. i tego samego dnia skarżący sprzedał ją B. K., dokumentując sprzedaż fakturą VAT nr [...]. Umowa notarialna sprzedaży tej nieruchomości została następnie rozwiązana i skarżący przeniósł własność tej nieruchomości z powrotem na K. Sp. z o.o. w S.. Organy podatkowe – co także zaakceptował Sąd pierwszej instancji – przyjęły, że transakcje dotyczące nieruchomości w K. i w K. miały na celu wyłącznie obejście przepisów prawa podatkowego i uzyskania nadwyżki podatku naliczonego. Przesądziły w związku z tym, że do przyjętego stanu faktycznego ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Skarżący – jak zaznaczyły – "(...) wyłącznie w celu uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zawarł umowy o kupna nieruchomości przy niekorzystnych warunkach transakcji (nieruchomości obciążone hipoteką, w stosunku do których toczyła się egzekucja), nie zapłacił ceny, by ostatecznie znieść skutki cywilnoprawne zawartych umów" (str. 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Powyższe ustalenia oraz przyjęte na ich tle oceny nie zostały w żaden sposób podważone w skardze kasacyjnej i były wiążące przy ocenie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. 6.5. Odnotować w tym miejscu także trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1954/16, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 213/16 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 7 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. i oddalił skargę. W wyroku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że transakcje dokonane przez skarżącego z B. K., dotyczące nabycia nieruchomości w K., udokumentowane fakturą nr [...] z 29 listopada 2013 r. zostały dokonane jedynie w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Innymi słowy w wyroku powyższym przesądzono, że wystawiona przez skarżącego 29 listopada 2013 r. faktura nr [...] w związku z umową sprzedaży na rzecz B. K. nieruchomości położonej w K. za cenę 5.166.000 zł brutto, nie dokumentowała rzeczywiście wykonanej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wykazana w tej fakturze kwota podatku była nienależna w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 6.6. Bezzasadne były pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Kwestionowano w nich przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, w której skarżący skorygował fakturę z 29 listopada 2013r. "w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że "(...) odstąpienie od umowy sprzedaży i zwrot towaru prowadzi do obowiązku wystawienia faktury korygującej zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług". W konsekwencji "(...) w obrocie prawnym po prawidłowym wystawieniu faktury korygującej funkcjonuje wyłącznie ta faktura a faktura, która została skorygowana przestaje istnieć w obrocie prawnym". Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tej argumentacji zauważa, że całkowicie pominięto w niej przesłanki zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten jest implementacją art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE i wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli obniżenia własnego zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu różnicy podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE (i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98). 6.7. Odnotować także trzeba, że na temat dopuszczalności korekty faktur z art. 108 ustawy o VAT wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Czynił to również Trybunał Sprawiedliwości UE na gruncie art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE. W wyroku z 19 września 2000 r., sygn. akt C-454/98 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Wskazać jednak należy, że w sprawie C-454/98 podatnik sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz niemieckiemu organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Zatem ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca. 6.8. Powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki z: 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., I FSK 14/13 (orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Przytoczone wyżej wyroki wskazują na istnienie utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej oceny czy działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadały te orzeczenia podatnik sam ujawnił właściwym organom podatkowym fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. 6.9. Stan faktyczny, którego w skardze kasacyjnej nie podważono, w rozpoznawanej sprawie był natomiast całkowicie odmienny. Skarżący, jako wystawca spornej faktury, nie wyeliminował w wystarczającym czasie ryzyka straty podatkowej dla budżetu Państwa. Sporna faktura funkcjonowała w obiegu prawnym, a jej odbiorca – B. K., zażądał na jej podstawie zwrotu podatku VAT w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Nienależnej wypłacie kwoty blisko miliona złotych zapobiegło wyłącznie działanie organu podatkowego, który podjął czynności w celu weryfikacji tej transakcji i ustalił, że nie miała ona w rzeczywistości miejsca. Oznacza to, że skarżący nie zapobiegł skorzystaniu przez swojego kontrahenta z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W kontekście tego stanu faktycznego nie sposób zatem zaakceptować stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skarżący, jako wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat podatkowych. Również istotne jest to, że wystawienie spornych faktur nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika, lecz jego celowym jego działaniem. Powyższe zostało przesądzone w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2018 r., sygn.. akt I FSK 1954/16, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że "zakwestionowane przez organ transakcje dotyczące nabycia nieruchomości miały na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT". Podkreślić należy, czego skarżący nie zauważa, że eliminacja ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa musi być całkowita. Całkowita eliminacja takiego ryzyka wynika wyłącznie z dokonanej przez wystawcę korekty wcześniejszych faktur w odpowiednim czasie. Nie można zatem przyjąć, że "korekta została dokonana w odpowiednim czasie", "bowiem skarżący dokonał korekty w tym samym dniu, w którym poprzez złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego nabywca dokonał zwrotu" oraz że "bez znaczenia jest okoliczność, że skarżący odczekał do końca kontroli by podjąć czynności dające podstawę do skorygowania VAT. Reasumując; w skardze kasacyjnej nie podważono przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i ustalenia, że skarżący nie wykazał, że podjął w odpowiednim czasie działania mające na celu całkowite wyeliminowanie uszczuplenia należności publicznoprawnych. Prawidłowo zatem w sprawie zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności odwoływania się do regulacji z art. 106 j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. 6.7. Odnosząc się natomiast do podniesionego w pkt 5.2.3. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, polegającego na przyjęciu, że możliwe jest stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako swoistej sankcji za domniemane oszustwo podatkowe, wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r. P 40/13, OTK-A 2015/4/48. W wyroku tym przesądzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest niezgodny z art. 42 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wykluczył możliwość traktowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jako sankcję za naruszenie normy prawnej. Tym samym zarzut podnoszony przez skarżącego, że stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako swoistej sankcji za domniemane oszustwo podatkowe jest całkowicie bezzasadny. 6.8. Z podanych wyżej względów, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 13