I FSK 1954/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 213/16 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 19.234 (słownie: dziewiętnaście tysięcy dwieście trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1954/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 11 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 213/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 7 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję. 1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 20 lutego 2015 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w wysokości 0 zł, w tym kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.). 1.1. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było uznanie, że podatnik w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. bezpodstawnie wykazał podatek należny w wysokości 69 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 966.617 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 966.548 zł do zwrotu w terminie 60 dni. 1.2. Zawyżenie podatku należnego w kwocie 69 zł nastąpiło na skutek ujęcia w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 faktury z 29 listopada 2013 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz H. l. Sp. z o.o. na sprzedaż usługi: "analiza nieruchomości", natomiast zawyżenie podatku naliczonego na skutek odliczenia przez niego podatku naliczonego z faktury z tego samego dnia (29 listopada 2013 r.) z tytułu zakupu "nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym [...] 29 listopada 2013 r.", wystawionej przez Firmę Handlowo-Usługową M. M. S. 1.3. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, obie faktury dokumentowały czynności, które miały na celu obejście prawa w celu otrzymania nieuprawnionego zwrotu VAT. 2. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. 2.1. Jeśli chodzi o fakturę wystawioną przez skarżącego na sprzedaż usługi, dotyczącej lokalu mieszkalnego przy ul. K. w G. wskazał, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że usługa ta została wykonana w oparciu o: dane KW [...] z systemu elektronicznego Ministerstwa Sprawiedliwości, oferty z portalu [...], dane z UM w G., wywiad i wizję lokalną nieruchomości z 29 listopada 2013 r. Analiza zawiera: opis stanu prawnego lokalu, opis lokalizacji i otoczenia, opis budynku i mieszkania, informację o mieszkalnym przeznaczeniu nieruchomości, plan miejscowy i zdjęcia. Jako właściciela lokalu skarżący wymienił R. P. B., choć zgodnie z księgą wieczystą był on jego właścicielem do 9 sierpnia 2013 r. Z tym dniem własność mieszkania przeniesiono na W. H. R., który 15 listopada 2013 r. sprzedał je z kolei D. i R. K. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w H. l., Prezes Zarządu Spółki oświadczył, że zlecił skarżącemu powyższą analizę, ponieważ chciał zakupić opisany lokal na biuro, jednakże do transakcji nie doszło. Za wykonaną usługę zapłacił przelewem z firmowego rachunku 23 grudnia 2013 r. 2.2. Wykazując sprzedaż tej usługi, skarżący złożył wniosek o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 966.548 zł. 2.3. Kwota podatku do zwrotu związana była z nabyciem przez niego nieruchomości w K. przy ul. B. od M. S. - na podstawie faktury z tego samego dnia, co faktura wystawiona przez skarżącego - czyli 29 listopada 2013 r. 2.4. Opisując ustalenia dotyczące tej transakcji, organ podał, że w dniu: - 25 września 2013 r. skarżący zawarł z M. S. (niebędącym wówczas jej właścicielem) umowę przedwstępną (warunkową) zakupu tej nieruchomości; - 29 listopada 2013 r. nabył ją. - zgodne z aktem notarialnym transakcja ta dotyczyła działki o pow. 0,0459 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym w trakcie budowy, w stanie surowym zamkniętym o pow. użytkowej około 1.234,00 m2, obciążoną hipoteką umowną kaucyjną na rzecz banku do kwoty 10.000.000 zł, z egzekucją prowadzoną w stosunku do wierzytelności banku i z roszczeniami osób fizycznych o wybudowanie i ustanowienie odrębnej własności trzech lokali mieszkalnych - za cenę 4.200.000 zł, VAT 966.000 zł z terminem płatności określonym na 20 lutego 2014 r.; - skarżący nie dokonał płatności za tę nieruchomość; - podczas kontroli podatkowej wyjaśnił, że zamierza za nią zapłacić w części kwotą uzyskaną ze zwrotu podatku z tytułu jej zakupu (966.000 zł), w części przelewem (200.000 zł); a pozostałą kwotę rozliczyć w ramach kompensaty należności w związku z planowanymi transakcjami dotyczącymi nieruchomości w G. (4.000.000 zł); - 16 kwietnia 2014 r. skarżący dokonał przelewu na rzecz sprzedającego 200.000 zł z prywatnego konta; - 17 marca 2014 r. strony zawarły porozumienie, w którym podały, że skarżący po nabyciu prawa własności do nieruchomości położonej przy ul. B.w G. (2 lokale niemieszkalne oraz hala garażowa) przeniesie je na M. S. za zobowiązanie w kwocie 4.000.000 zł; - 2 kwietnia 2014 r. skarżący nabył na własność obciążone hipotekami na rzecz banku (zwykłą i kaucyjną w kwotach 2.319.587,63 zł i 1.159.800 zł) lokale (przy ul. B. w G.) nr 1 i nr 2 o podanej przez sprzedających wartości 2.500.000 zł w zamian za zwolnienie ich z długu (10.000 zł); - 10 kwietnia 2014 r. przeniesiono na skarżącego dodatkowo własność, również obciążonego hipotekami (zwykłą i kaucyjną na rzecz banku w wysokościach odpowiednio 791.394,50 zł i 553.976,15 zł oraz hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa w kwocie 565.540 zł) lokalu nr 3, o podanej przez sprzedającego wartości 1.550.000 zł w zamian za zwolnienie go z (nieudokumentowanego) długu w wysokości 30.000 zł; - 11 czerwca 2014 r. skarżący przeniósł na M. S. własność wyżej wymienionych zadłużonych lokali nr [...]i [...], określając ich wartość na: lokal nr [...] - 1.360.000 zł, nr [...] - 1.540.000 zł i nr [...] - 1.100.000 zł. - ani skarżący, ani M. S. w deklaracjach VAT nie wykazali transakcji dotyczących tych nieruchomości. 2.5. Organ odwoławczy dodał, że nieruchomość w K. M. S. zakupił od Spółki K. sp. z o.o. w S., przy czym - co istotne, Spółka ta sprzedała tą nieruchomośś dwukrotnie, raz za cenę 350.000 zł - Spółce R. sp. z o.o., drugi raz (po rozwiązaniu umowy z R.) – M. S. za cenę 5.104.500 zł brutto (z czego przedstawiono jedynie dowody zapłaty gotówką zaliczek w wysokości 2.301.175 zł). 2.6. W dniu 7 sierpnia 2014 r., po otrzymaniu przez skarżącego protokołu z kontroli, B. K. i M. S. rozwiązali umowy dotyczące sprzedaży nieruchomości w K. oraz przeniesienia własności nieruchomości położonej w G., z jednoczesnym zobowiązaniem się przez M. S. do zwrotu na rzecz skarżącego 200.000 zł W dniu 9 października 2014 r. skarżący złożył deklarację kwartalną VAT-K za III kw. 2014 r., w której skorygował wartość podatku naliczonego o kwotę 966.000 zł. 2.7. Zdaniem organu nie znajduje uzasadnienia gospodarczego opisany zakup - za cenę ponad 5.000.000 złotych - nieruchomości, która jest obciążona do kwoty 10.000.000 złotych (z egzekucją prowadzoną w celu odzyskania zabezpieczonej wierzytelności), przy czym posadowiony na niej budynek jest w trakcie budowy w stanie surowym zamkniętym, a osoby trzecie mają roszczenia związane w wybudowaniem w nim lokali na ich rzecz. Organ stwierdził, ze taka wycena budynku zmierzała do wygenerowania VAT, którego zwrotu zażądał skarżący nie uiszczając sprzedającemu na chwilę złożenia deklaracji żadnej kwoty z tytułu tej transakcji. 2.8. W ocenie organu wyjaśnienia skarżącego uzyskane w toku kontroli, dotyczące sposobu zapłaty za nieruchomość nie mogły rozwiać wątpliwości organu co do rzetelności transakcji, ponieważ: zwrot podatku z inwestycji nie służy do jej finansowania, ale zapewnia przedsiębiorcy brak obciążenia tym podatkiem; płatność niewielkiej w stosunku do ceny nieruchomości kwoty 200.000 zł nastąpiła dopiero w czasie kontroli, choć środkami tymi skarżący dysponował już wcześniej; a przedmiotem kompensaty miały być inne, zadłużone nieruchomości położone w G., których własność skarżący przejął również dopiero po złożeniu wyjaśnień w zakresie sfinansowania transakcji, w zamian za zwolnienie ich zbywców ze znacznie niższych (kilkadziesiątkrotnie) zobowiązań niż podana w aktach notarialnych wartość tych nieruchomości. Niezależnie od tego nieruchomość ta została wyceniona wcześniej przez jej zbywcę na kwotę 350.000 zł. 2.9. Dodatkowo organ podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., po przeprowadzonej kontroli, decyzją z 3 czerwca 2015 r. określił M. S. (prowadzącemu faktycznie działalność z związaną z handlem paliwami) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik oraz listopad 2013 r. oraz określił mu podatek do zapłaty za listopad 2013 r. w kwocie 966.000 zł na podstawie art. 108 u.p.t.u. W decyzji tej zakwestionował m in. transakcję nabycia przez niego 29 listopada 2013 r. od Spółki K. Sp. z o.o. nieruchomości położonej w K. i jej sprzedaż - w tym samym dniu - na rzecz skarżącego. Z decyzji tej wynika, że podobnie jak w sprawie skarżącego, przed wydaniem decyzji - 11 sierpnia 2014 r. M. S. oraz K. Sp. z o.o. przenieśli z powrotem na tę Spółkę własność opisanej nieruchomości. 2.10. Zdaniem organu, stanowisko, że transakcja nabycia przez podatnika nieruchomości w K. miała na celu wyłącznie uzyskanie zwrotu podatku VAT, potwierdza okoliczność, iż ostatecznie strony rozwiązując umowę sprzedaży, nie przewidziały żadnych konsekwencji prawnych z tytułu braku zapłaty ceny przez nabywcę, a sprzedający zobowiązał się zwrócić kwotę 200.000 zł, choć do rozwiązania umowy nie doszło z przyczyn leżących po jego stronie; przy czym działania zmierzające do "anulowania" transakcji strony podjęły dopiero po otrzymaniu ustaleń kontroli kwestionujących tę transakcję. 2.11. Z kolei wystawienie faktury na sprzedaż analizy nieruchomości miało na celu zapewnienie skarżącemu prawa do bezpośredniego zwrotu VAT, co potwierdza niezależnie od powyższego - nierzetelność wykonania wskazanej w niej usługi. 2.12. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie do zakwestionowanych faktur należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. 3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - O.p.), poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w celu ustalenia aktualnej wysokości wierzytelności hipotecznych obciążających nieruchomość w K. oraz lokali położonych w G., zwrócenia się o wgląd w akta ksiąg wieczystych tych nieruchomości w celu ustalenia wysokości kwot pieniężnych egzekwowanych w postępowaniach egzekucyjnych mających za przedmiot te nieruchomości, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw szacowania wartości nieruchomości na okoliczność ustalenia wartości nieruchomości, przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli Spółek H. H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i M. S., na okoliczność wartości nieruchomości w K. i sensu gospodarczego kupienia takiej nieruchomości, ewentualnie naruszenie art. 122, art. 180 ust. 1, art. 187 ust. 1, art. 197 ust. 1 w zw. z art. 229 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na te okoliczności przez organ odwoławczy; art. 199a ust. 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego: umowy zawartej pomiędzy skarżącym a H. l. Sp. z o.o. o wykonanie analizy lokalu oraz umowy zawartej pomiędzy skarżącym a M. S. na sprzedaż nieruchomości położonej w K.; art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że umowa zawarta pomiędzy skarżącym a H. l. Sp. z o.o. na wykonanie usługi - analizy nieruchomości oraz umowa zawarta pomiędzy skarżącym a M. S. 29 listopada 2013 r. na sprzedaż nieruchomości położonej w K. są nieważne, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 58 §1 Kodeksu cywilnego, poprzez ich zastosowanie. 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę. 5.1. Sąd nie zgodził się z organami co do oceny, że jedynym celem podjętych przez skarżącego czynności cywilnoprawnych było uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. 5.2. Jeśli chodzi o zakwestionowanie usługi "analiza nieruchomości" o wartości netto 300 zł, VAT 69 zł, wystawionej przez skarżącego na rzecz H. l. Sp. z o.o., Sąd zauważył, że z akt sprawy wynika, że usługa została wykonana, a należność za nią zapłacona. Relatywnie niska cena analizy, jej wykonanie i treść nie odbiega od normalnych standardów gospodarczych. Dane, o które została oparta i błąd co do określenia właściciela opisywanej nieruchomości nie mogą przesądzać o dokonaniu jej w celu obejścia prawa. Nie może też o tym przesądzić fakt dokonania przez skarżącego odliczenia w VAT z tytułu zakupu nieruchomości, skoro podatnikowi nawet w przypadku niewykonania przez niego w danym okresie rozliczeniowym żadnych czynności opodatkowanych przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego w terminie 180 lub 60 dni, na podstawie przepisu art. 87 ust. 5a u.p.t.u. 5.3. Zdaniem Sądu, również okoliczności dotyczące zakupu nieruchomości nie uprawniały organów podatkowych do uznania tej transakcji za mającą charakter nadużycia prawa. Wskazane w decyzji ustalenia, że: - podatnik nie miał środków pieniężnych na zakup nieruchomości w K.; - nieruchomość ta była obciążona hipoteką do kwoty 10.000.000 zł, podczas gdy cenę nieruchomości strony określiły na 5.000.000 zł; - skarżący zażądał zwrotu VAT w wysokości prawie 950.000 zł nie zapłaciwszy ceny za nieruchomość; - przedmiotem kompensaty dla sprzedawcy nieruchomości miały być inne obciążone hipotecznie nieruchomości; - porozumienie między sprzedawcą a nabywcą nieruchomości co do sposobu zapłaty ceny zostało zawarte w toku trwania postępowania podatkowego; - przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem całego łańcucha transakcji; - wcześniej została sprzedana za cenę 350.000 zł; - ostatecznie strony rozwiązały umowę jej sprzedaży, bez nałożenia kar umownych za "opóźnienie w płatności ceny nieruchomości"; - skarżący nie wykazał ponadto żadnych innych transakcji gospodarczych w dokumentacji podatkowej - nie wystarczą do uznania, że celem umowy sprzedaży nieruchomości było uzyskanie korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa. W ocenie Sądu, brak środków pieniężnych nie stoi na przeszkodzie dokonaniu transakcji, gdy zapłata miała nastąpić w formie kompensaty. Podobnie nie jest uzasadnione kwestionowanie transakcji z uwagi na sposób wykorzystania przez podatnika zwrotu podatku, który przecież ze swej istoty jest dla przedsiębiorcy neutralny. Kary umowne są z kolei fakultatywnym elementem takich umów czy transakcji. Sąd zgodził się ze skarżącym, że w sprawie tej organ podatkowy powinien przeprowadzić szereg czynności dowodowych w celu ustalenia sensu gospodarczego kwestionowanej umowy, tj. ustalić aktualną wysokość wierzytelności hipotecznych obciążających nieruchomość w Ko. oraz lokali położonych w G., zwrócić się o wgląd w akta ksiąg wieczystych tych nieruchomości w celu ustalenia wysokości kwot pieniężnych egzekwowanych w postępowaniach egzekucyjnych mających za przedmiot te nieruchomości, dopuścić dowód z opinii biegłego do spraw szacowania wartości nieruchomości na okoliczność ustalenia wartości nieruchomości oraz przesłuchać w charakterze świadków przedstawicieli spółek H. H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i M. S. Zdaniem Sądu, nie przeprowadzając tych czynności organ naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Naruszył również art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez niedostatecznie uzasadnienie decyzji. W ocenie Sądu, istotne jest też to, że 9 października 2014 r. skarżący złożył deklarację kwartalną VAT-K za III kw. 2014 r., w której skorygował całą wartość podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej transakcji zakupu tj. o kwotę 966.000 zł. Korektą tą zniwelował zatem skutek w postaci wykazania podatku naliczonego od spornej transakcji, co prowadzi do wniosku, że w sprawie tej nie uzyskał żadnej korzyści podatkowej. 5.4. Końcowo Sąd nakazał organowi podatkowemu uzupełnienie materiału dowodowego, poprzez przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę w skardze, w zakresie pozwalającym jednoznacznie ocenić cel badanej transakcji. 6. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej – P.p.s.a.), zarzucił mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte wadami wskazanymi przez Sąd; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych; c) art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny zaskarżonej decyzji i w konsekwencji określenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że organy nie naruszyły wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Wskazane przez Sąd pierwszej instancji dowody mają potwierdzać okoliczności, które: nie są sporne, bądź nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, i o przeprowadzenie których strona w toku postępowania podatkowego nie wnosiła. Wyjaśnił, że aktualna wysokość wierzytelności hipotecznych na dzień dokonania transakcji wynikała wprost z księgi wieczystej prowadzonej sprzedawanej nieruchomości i wynosiła 10.000.000 zł. Skarżący nie przedstawił żadnych innych danych. Oprócz hipoteki, nieruchomości tej dotyczyły również roszczenia o wybudowanie i ustanowienie odrębnej własności trzech lokali mieszkalnych oraz umowa dzierżawy nieruchomości na rzecz osób fizycznych. Wpisy w księdze potwierdzały też skierowanie do tej nieruchomości egzekucji. Nie było też potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego skoro organ nie wyraził wątpliwości co do wartości nieruchomości i ceny jej sprzedaży. Wskazanie na cenę nieruchomości w wysokości 350.000 podczas dokonania jej sprzedaży na rzecz R. sp. z o.o. było jednym z wielu argumentów dotyczących braku ekonomicznego uzasadnienia transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie zakwestionował spornej transakcji z uwagi na jej wartość czy wysokość egzekwowanych kwot. Zobrazowanie w treści decyzji wcześniejszego obrotu nieruchomością nie było rozstrzygające dla przedmiotu sprawy. Organ przyjął całokształt okoliczności, na który złożył się nie tylko brak płatności ceny przez skarżącego za tę nieruchomość, a także wycofanie się z transakcji w momencie kontroli organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji wyrażając stanowisko, że brak środków pieniężnych nie stoi na przeszkodzie dokonaniu transakcji, gdy zapłata miała nastąpić w formie kompensaty, nie wziął pod uwagę, że: porozumienie w sprawie kompensaty skarżący zawarł już po upływie terminu płatności określonego w akcie notarialnym, podczas trwającego postępowania kontrolnego; przedmiotem kompensaty miały być inne, zadłużone nieruchomości, przejęte przez skarżącego w zamian za zwolnienie ich zbywców z dużo niższych niż wartość tych nieruchomości zobowiązań wobec skarżącego; a ceny za nieruchomości będące przedmiotem kompensaty ustalono w taki sposób, aby końcowo do zapłaty pozostała jedynie kwota odpowiadająca wartości wykazanego przez skarżącego w deklaracji VAT za listopad 2013 r. zwrotu podatku. Co do faktury na wykonanie "analizy nieruchomości" pełnomocnik organu przypomniał, że nie tylko była to jedyna czynność opodatkowana wykonana przez skarżącego, ale przy tym została ona wykonana nierzetelnie. Już tylko to świadczy o tym, że sporządzenie "analizy" służyło jedynie uwiarygodnieniu faktury wystawionej przez skarżącego. Fakt, iż ewentualny nabywca nie kupił tego lokalu, w innych okolicznościach nie przesądzałby o dokonaniu transakcji w celu obejścia prawa, natomiast w całokształcie niniejszej sprawy nie pozostaje obojętny. W świetle powyższego, zdaniem pełnomocnika organu, Sąd pierwszej instancji, dokonując błędnej oceny zaskarżonej decyzji i nakazując organowi przeprowadzenie postępowania dowodowego w określonym w skardze do tego Sądu zakresie naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami tej skargi. 8.2. Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8.3. W skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie, pełnomocnik organu, pomimo że wskazał, iż składa ją na obu podstawach z wyżej wymienionego przepisu, w zarzutach podniósł jedynie naruszenie przepisów prawa formalnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a także art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. 8.4. Jednak, jako że jej uzasadnienia wynika, że są one ściśle związane z możliwością zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., należy uznać, że naruszenia prawa materialnego upatruje on w naruszeniu tej regulacji poprzez błędną ocenę, że organy nie miały podstawy do wydania decyzji na jej podstawie - z uwagi na przeprowadzenie postępowania z uchybieniem wyżej wymienionym przepisom procedury podatkowej. 8.5. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. 8.6. Obecnie, w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, przepis ten należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 lutego 2014 r., sygn. akt. I FSK 1747/12; 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1199/13; 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14; 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15; 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15; 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16; 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15 i 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) 8.7. Sama koncepcja "nadużycia prawa" - została wcześniej wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dlatego podczas stosowania powyższego przepisu należy uwzględnić wskazówki w nim zawarte. 8.8. Zacząć należy od wyroku wydanego w sprawie C-110/99 [...]. Trybunał określił w nim dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Pierwszy: to zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty. Drugi: to element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie [...]. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla uznania, iż doszło do nadużycia wymagane jest natomiast: po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 [...]. Trybunał stwierdził z kolei, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego". 8.8. W wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na powyższe reguły, dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej 8.9. Biorąc pod uwagę przedstawioną w cytowanych orzeczeniach definicję nadużycia prawa i wskazówki określające w jaki sposób należy oceniać działania podatnika pod tym kątem, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w niej okoliczności, prawidłowo uznały, że zakwestionowana przez nie transakcja miała na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. 8.10. Do powyższej oceny nie było konieczne przeprowadzenie dowodów wymienionych przez Sąd pierwszej instancji. Jak słusznie zauważył pełnomocnik organu, strona nie wnosiła o ich przeprowadzenie w toku postępowania, poza tym albo miałyby one potwierdzać okoliczności nie kwestionowane przez organ, a wynikające z dokumentów urzędowych, w tym przedstawionych przez skarżącego (akty notarialne, księgi wieczyste), albo prowadzić do uzyskania opinii na temat sensu i celu spornej transakcji od kontrahentów podatnika (H. H. Sp. z o.o. i M. S.) czy kontrahentów jego kontrahentów (K. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.), podczas gdy to rzeczą organów było dokonanie oceny w tym przedmiocie. 8.11. Organy prawidłowo wykazały, że transakcja nabycia nieruchomości udokumentowana fakturą z 29 listopada 2013 r., została dokonana jedynie w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że ich stanowisko oparte zostało nie tylko na ilości czynności prawnych związanych z kwestionowaną umową, ale ich chronologii i treści, która wskazuje, że żadna z nich nie była racjonalna i uzasadniona gospodarczo. 8.12. Jeśli chodzi o chronologię, jak słusznie zauważył pełnomocnik organu, Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi, że wszelkie czynności mające na celu wykazanie, że skarżący "zapłaci" za nabytą nieruchomość (kwotą ze zwrotu; w formie kompensaty poprzez dokonanie kolejnych czynności w przyszłości [które na moment składania wyjaśnień nie były pewne] i w formie przelewu [kwoty 200.000 zł z ponad 4.000.000 zł]), związane były z czynnościami kontrolnymi przeprowadzanymi przez pracowników organu, którzy stwierdzili brak uregulowania tej należności, pomimo upływu płatności wskazanego w akcie notarialnym. 8.13. Sąd ten pominął również, że skarżący w czasie prowadzenia przez siebie działalności, której rozpoczęcie zgłosił z początkiem listopada 2013 r., dokonał jedynie dwóch czynności mających miejsce w tym samym dniu - 29 listopada tego roku tj.: sprzedaży usługi "analizy nieruchomości" za 200 zł (VAT 69 zł) oraz nabycia nieruchomości za cenę ponad 5.000.000 zł (4.200.000 zł plus VAT 966.000 zł); przy czym, z tytułu tego nabycia skarżący złożył wniosek o zwrot podatku na rachunek bankowy (w kwocie 966.548 zł), natomiast jego kontrahent nie uiścił podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy. 8.14. Co do czynności, które miały na celu wykazanie, że cena za nieruchomość została uiszczona, organy słusznie zwróciły uwagę, że podobnie jak nabycie przez skarżącego nieruchomości w K. obciążonej hipoteką do wysokości 10.000.000 zł, do której kierowana była egzekucja, a osoby fizyczne miały co do niej roszczenia (którą skarżący nabył bez dokonania szacunku, a nabywca nie zabezpieczył się na wypadek nieuiszczenia za nią należności w terminie) - tak i czynności nabycia oraz sprzedaży nieruchomości w G. były ekonomicznie nieuzasadnione. Również te nieruchomości były bowiem obciążone hipotekami przewyższającymi znacznie ich wartość: lokale nr [...] i [...] o wartościach podanych w umowie z M. S., odpowiednio nr 1 - 1.360.000 zł i nr 2 - 1.540.000 zł obciążone były hipotekami zwykłą i kaucyjną na rzecz banku w kwotach 2.319.587,63 zł i 1.159.800 zł, a lokal nr [...] o wartości 1.100.000 zł obciążony był hipotekami zwykłą i kaucyjną na rzecz banku w kwotach 791.394,50 zł i 553.976,15 zł oraz przymusową na rzecz Skarbu Państwa w wysokości 565.540 zł. Do lokali tych także były kierowane egzekucje. Nieruchomości te skarżący nabył za zwolnienie z długów sprzedawców, co do lokalu nr [...] i [...] – 10.000 zł, a co do lokalu – 30.000 zł. Żadna z tych transakcji nie została wykazana przez ich strony w deklaracji podatkowej, nie uiszczono też należnych z tego tytułu podatków. 8.15. Już tylko pobieżne obliczenia wskazują, że transakcje dokonane przez skarżącego dotyczyły przedmiotów bez faktycznej wartości, przy czym chciał on w ich wyniku uzyskać od Skarbu Państwa kwotę ponad 950.000 zł. 8.16. Warto też odnotować, że oprócz przelania w wyniku czynności kontrolnych przez skarżącego kwoty 200.000 zł na konto M. S. (która została mu zwrócona), z tytułu transakcji dotyczących nabycia nieruchomości w K. (w tym przez M. S. od Spółki K.) nie dokonano żadnego innego przelewu na rachunek bankowy. 8.17. Ostatecznie - po sporządzeniu protokołu kontroli skarżący "wycofał się" z zakwestionowanej transakcji i rozwiązał wszystkie umowy zawarte z M. S. Potwierdziło to, że nie zamierzał on faktycznie nabyć i posiadać zakupionej nieruchomości. 8.18. Sąd pierwszej instancji niezasadnie także próbował podważyć dokonaną przez organy ocenę faktury wystawionej przez skarżącego za wykonanie "analizy nieruchomości". Biorąc pod uwagę, że: zlecenie wykonania tej usługi, jej wykonanie oraz wystawienie faktury z tego tytułu miały miejsce w tym samym dniu, w którym została zawarta umowa nabycia nieruchomości przez skarżącego; przedstawiony w analizie stan prawny był nieaktualny na dzień jej sprzedaży; błędnie wskazano w niej właściciela lokalu; przedstawione w niej dane są ogólnie dostępne; zlecający analizę nie nabył tej nieruchomości; usługa ta była jedyną czynnością opodatkowaną dokonaną przez skarżącego, nie można uznać, że końcowy wniosek organów, iż sporządzenie dokumentu "analiza nieruchomości" miało potwierdzać rzetelność wystawienia faktury na tę usługę - jest nieuzasadniony. Wniosek ten z kolei prowadzi do konstatacji, że wystawienie faktury miało uprawdopodobniać faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego, co było związane z planowanym uzyskaniem przez niego nienależnego zwrotu VAT. 8.19. Podniesione przez Sąd pierwszej okoliczności, że analiza została w ogóle sporządzona (choć podstawowe dane w niej są błędne), a należność za nią zapłacona, nie wystarcza do uznania tej faktury za rzetelną. Oceny organów nie podważa także stwierdzenie tego Sądu, że nie ma znaczenia okoliczność, że zlecający wykonanie analizy nie zakupił opisanej w niej nieruchomości. Zgodzić się tu należy z pełnomocnikiem organu, że o ile w innym stanie faktycznym należałoby uznać, że stwierdzenie to jest co do zasady słuszne, o tyle w tej sprawie, z uwagi na pozostałe ustalenia, nie może ono przekreślić stanowiska organów zajętego co do spornej faktury. 8.20. W świetle powyższego, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a należało uznać za zasadne. 8.21. Z przedstawionych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił ją. Orzeczenie w przedmiocie kosztów oparte zostało na art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.