I FSK 1279/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 764/17 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 22 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz A. L. kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 764/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) oddalił skargę A. L. (Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: DIC, obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ) z dnia 22 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd podał, że DIC ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: NUC) z dnia 10 czerwca 2016 r. określającą Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "C.", podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętymi zgłoszeniami celnymi: 1. [...] z dnia 26.07.2013 r., 2. [...] z dnia 26.07.2013 r., 3. [...] z dnia 26.07.2013 r., 4. [...] z dnia 26.07.2013 r., 5. [...] z dnia 24.09.2013r., 6. [...] z dnia 0L10.2013 r., w łącznej kwocie 644.819 zł oraz orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Organ odwoławczy podał, że zasadniczą kwestią w sprawie jest prawidłowe określenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi; nie jest to jednak możliwe w oderwaniu od decyzji celnej. Nawiązując do tej decyzji DIC wskazał, że zadeklarowanie malezyjskiego pochodzenia towarów faktycznie pochodzących z C. objętych spornymi zgłoszeniami celnymi spowodowało zaniżenie należności celnych. Dowiodło tego przeprowadzone przez [...] dochodzenie, którego wyniki zawarto w Raporcie z misji nr [...]. Ustalono bowiem, że sporne towary w rzeczywistości pochodzą z C. oraz że w związku z tym doszło do zaniżenia kwoty należności celnych. Raport [...] nr [...] powstał po wcześniej odbytej misji, której celem było ujawnienie procederu omijania wprowadzonych wobec C. środków antydumpingowych nałożonych na przywóz kwasu cytrynowego polegającego na wysyłaniu towaru uprzednio sprowadzonego z C. do M., który po przepakowaniu wysyłano do odbiorców w UE. Organ odwoławczy podał, że określona decyzją NUC z 24 maja 2016 r. niezaksięgowana kwota należności celnych, podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu w związku ze zmianą stawki preferencyjnej na stawkę erga omnes w wysokości 6,5% wpłynęła na wielkość podstawy i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu. DIC podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu "cytryniany sodu" i "kwasu cytrynowego" powinna być powiększona o niezaksięgowaną kwotę należności celnych określoną w decyzji celnej. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji w tej sprawie organ odwoławczy trafnie stwierdził, że wiążą go ustalenia dokonane decyzją NUC z 24 maja 2016 r., w której stwierdzono, że dla towarów objętych spornymi zgłoszeniami celnymi krajem pochodzenia są C., w związku z czym zmienił stawkę preferencyjną na stawkę erga omnes oraz określił kwotę należności celnych wynikającą z tego długu celnego. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją DIC z 21 lutego 2017 r. Sąd wskazał, że z urzędu wiadomym mu jest, że wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gd 377/17 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. L. na tę decyzję. Sąd podał, że jeśli kwota długu celnego została określona ostateczną decyzją organu celnego, to decyzja ta wiązała organ podatkowy w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzja ta wiążąco wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, a pozostając w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem. Rozstrzygnięcie zmieniające kraj pochodzenia towarów i związaną z tym stawkę celną (a w konsekwencji dług celny) wywarło decydujący wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym także na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu kwasu cytrynowego powinna być powiększona o niezaksięgowaną kwotę należności celnych określoną w decyzji wydanej w sprawie celnej. Ponadto zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można przyjąć, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi ze świadomego działania Skarżącego. Wręcz przeciwnie, Sąd uznał, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze omijania wprowadzonych wobec C. środków antydumpingowych nałożonych na kwas cytrynowy. Tym samym, naliczenie odsetek od niepobranej kwoty podatku na podstawie art. 37 ust. 1a u.p.t.u. było prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu strony sformułowanego na rozprawie Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że faktycznie w pełnomocnictwie szczególnym (PPS-1) z dnia 9 maja 2016 r. A. L. upoważnił adwokata R. S. do reprezentowania go w postępowaniu celnym. A zatem, decyzja Dyrektora z dnia 22 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powinna była zostać doręczona skarżącemu, a nie adwokatowi R. S., gdyż postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług ww. pełnomocnictwo nie obejmowało. Pomimo doręczenia ww. decyzji wbrew dyspozycji art. 145 § 1 O.p. A. L. i w terminie określonym w art. 53 § 1 P.p.s.a., liczonym od dnia doręczenia decyzji adwokatowi R. S., wniósł na nią skargę do Sądu. Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że Skarżący nie poniósł negatywnych skutków prawnych, które mogłyby wynikać z nieprawidłowego doręczenia decyzji. Każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia decyzji stronie powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji, które to skutki spowodowane zostały nieprawidłowym doręczeniem decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. II GSK 268/07, LEX nr 341015). Skoro w tej sprawie skarga do Sądu wniesiona została w terminie, to sam fakt doręczenia tej decyzji rzekomemu pełnomocnikowi, a nie stronie, w sytuacji, gdy nie spowodowało to negatywnych dla Skarżącego skutków, umożliwiając wniesienie skargi, jest naruszeniem przepisu art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak nie jest to naruszenie określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tj. naruszenie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 5 stycznia 2007 r. sygn. akt II OSK 136/06, LEX nr 319187; z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt II GSK 3/08, LEX nr 468732; czy z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt II GSK 463/08, LEX nr 489048). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący na zasadzie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a), zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w trybie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 1 oraz art. 123 § 1 i 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201; dalej: O.p.), stanowiących naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., które powinno skutkować uchyleniem przez WSA w Gdańsku zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. W związku z powyższym Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądzenie na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok należało uchylić, a skargę odrzucić. 3.1. Przede wszystkim przypomnieć należy zasadę, w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § P.p.s.a.). Jak jednak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 22010, nr 3, poz. 40, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a., istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 P.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. 3.2. W rozpatrywanej sprawie nie jest spornym, że zaskarżona do Sądu decyzja DIC z dnia 22 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie została doręczona Skarżącemu, a adwokatowi R. S., który nie był pełnomocnikiem strony ustanowionym w sprawie podatku od towarów i usług, gdyż jego pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) z dnia 9 maja 2016 r. upoważniało adwokata R. S. do reprezentowania A. L. jedynie w postępowaniu celnym. Sąd pierwszej instancji stwierdzając tę okoliczność uznał, że sam fakt doręczenia tej decyzji rzekomemu pełnomocnikowi, a nie stronie, w sytuacji, gdy nie spowodowało to negatywnych dla Skarżącego skutków, umożliwiając wniesienie skargi, jest naruszeniem przepisu art. 145 § 1 O.p., jednak nie jest to naruszenie określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tj. naruszenie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska stwierdzając, że w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja nie została – zgodnie z art. 145 § 1 O.p. – doręczona stronie, a osobie nieustanowionej w tej sprawie pełnomocnikiem, nie doszło w ogóle do doręczenia tej decyzji, wobec czego nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych, a tym samym nie można było od niej wnieść skutecznie skargi do Sądu pierwszej instancji, skoro nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg 30-dniowego terminu do wniesienia od niej skargi. Zwrócić należy uwagę, że w uchwale (7) z dnia 7 marca 2022 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 4/21) stanowiącej, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie" stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. Wprawdzie w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania w ramach uchwały miała miejsce sytuacja odwrotna, tzn. orzeczenie (postanowienie) doręczono stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz wskazane w tej uchwale skutki wadliwego doręczenia orzeczenia mają także w pełni zastosowanie w przypadku gdy decyzja (postanowienie) zostaną przez organ skierowane i doręczone nie stronie, lecz osobie niebędącej stroną lub jej pełnomocnikiem (w tym tzw. rzekomemu pełnomocnikowi, tzn. osobie której nie upoważniono do reprezentowania strony w danej sprawie). Odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku "negatywnych dla Skarżącego skutków" wadliwego doręczenia decyzji, w pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu terminu do wniesienia zażalenia. Wadliwość doręczenia decyzji, czy postanowienia nie może też stanowić podstawy wniosku o wznowienie postępowania opartej na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca jednoznacznie bowiem określił, że wznowienie postępowania dotyczy wyłącznie decyzji i postanowień ostatecznych. W przypadku zaś wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia." Powyższe stwierdzenia mają w pełni również odniesienie do przypadku, gdy – jak w tej sprawie – decyzja nie została zgodnie z art. 145 § 1 O.p. doręczona stronie, lecz osobie nieprawidłowo uznanej przez organ za jej pełnomocnika. W konsekwencji, skoro decyzja organu odwoławczego – w skutek jej niedoręczania stronie - nie weszła do obrotu prawnego, nie było możliwe złożenie od niej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 P.p.s.a. – mając na uwadze art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 53 § 1 P.p.s.a. - był zobligowany uchylić wydany w sprawie wyrok i odrzucić skargę. Należy podkreślić, że orzeczenie to nie może być poczytane jako niekorzystne dla strony, gdyż w jego świetle organ odwoławczy jest zobligowany do prawidłowego wykonania czynności doręczenia przedmiotowej decyzji z dnia 22 lutego 2017 r., z uwzględnieniem obecnie istniejących okoliczności procesowych, tzn. przy ustaleniu, czy strona występuje w rozpatrywanej sprawie podatkowej samodzielnie, czy ma ustanowionego pełnomocnika procesowego. Od dnia prawidłowego doręczenia tej decyzji, stronie przysługiwać będzie 30-dniowy termin do wniesienia od niej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Orzeczenie o zwrocie całego wpisu uiszczonego od skargi wydano na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA