I FSK 1325/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 93/14 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług należnego od towarów sprowadzonych z zagranicy i zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu jako mienie przesiedleńcze 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz Z. J. kwotę 2772 (słownie: dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Skarga kasacyjna Z.J. dotyczy wyroku z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 93/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług należnego od towarów sprowadzonych z zagranicy i zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu jako mienie przesiedleńcze. W dniu 26 maja 2011 r. skarżący dokonał zgłoszenia celnego, w którym objął procedurą dopuszczenia do obrotu (w pkt 1-3) samochód osobowy, motocykl, przyczepę samochodową oraz (w pkt 4) używane przedmioty osobistego użytku. Dokonując powyższego zgłoszenia skarżący wniósł o zwolnienia od cła, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 12 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie w sprawie towarów ujętych w pkt 4 zgłoszenia celnego z dnia 26 maja 2011 r. Do akt sprawy zostały włączone materiały zgromadzone w toku postępowania dotyczącego towarów ujętych w pkt 1-3 tego zgłoszenia. W dniu 11 października 2013 r. organ pierwszej instancji wydał dwie decyzje. W pierwszej z nich określił kwotę długu celnego. W drugiej natomiast (dotyczącej niniejszego postępowania) określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wymienionych w pkt 4 zgłoszenia celnego. Decyzja dotycząca długu celnego została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzją z dnia 9 stycznia 2014 r. Skargę na tę decyzję organu odwoławczego oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 94/14. Na powyższe orzeczenie Sądu pierwszej instancji Z. J. złożył skargę kasacyjną, która została zarejestrowana pod sygn. akt I GSK 1471/14. Orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego w B., określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzją z dnia 10 stycznia 2014 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy odwołał się do ustaleń z postępowania dotyczącego towarów ujętych w pkt 1-3 zgłoszenia celnego z dnia 26 maja 2011 r. i stwierdził, że skarżący nie był w momencie dokonywania zgłoszenia celnego uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z należności przywozowych, ponieważ nie spełnił warunków określonych w art. 3 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Jednym z tych warunków było przeniesienie miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, do czego w niniejszej sprawie nie doszło. Z dokonanych ustaleń wynikało bowiem, że skarżący nadal zamieszkiwał w remontowanym przez siebie domu w Stanach Zjednoczonych, który stanowił jego własność, mimo deklarowanego przesiedlenia się do Polski w dniu 26 maja 2011 r. Oznaczało to, że zasadniczym miejscem jego zamieszkania były Stany Zjednoczone, mimo posiadania przez niego domu w Polsce, zakupionego w 1997 r., gdzie okresowo przebywał. Na powyższe orzeczenie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której podniósł zarzuty naruszenia: - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji; – art. 127 Op, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz dokonanie oceny na podstawie materiału dowodowego zebranego w innej sprawie, która dotyczyła decyzji niewprowadzonej do obrotu w momencie orzekania w sprawie przedmiotowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sprawy dotyczyła ustalenia, czy skarżący deklarując w zgłoszeniu celnym spełnienie warunków do zwolnienia z cła sprowadzonego z zagranicy towaru na podstawie rozdziału III rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., spełnił jeden z niezbędnych dla uzyskania takiego zwolnienia wymogów, tzn., czy przeniósł on swoje miejsce zamieszkania z kraju trzeciego (USA) na obszar UE (Polski). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący od dnia 26 maja 2011 r., czyli od daty zadeklarowania przesiedlenia się na obszar Polski, przebywał w Polsce 4 miesiące (do 26 września 2011 r.), a następnie ponad 3 miesiące (od 13 grudnia 2011 r. do 27 marca 2012 r.). Przez pozostały okres skarżący przebywał w Stanach Zjednoczonych, gdzie posiadał swój trzyrodzinny dom, który jak twierdził, był wynajmowany. Sąd przyznał rację organowi, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt podejmowania prób sprzedaży domu w okresie przed deklarowanym przesiedleniem do Polski, mimo wezwań organu celnego. Dwukrotnie natomiast skarżący przedstawiał dokumenty na potwierdzenie mającej nastąpić sprzedaży nieruchomości w Stanach Zjednoczonych, ale dotyczące okresu po deklarowanej zmianie miejsca zamieszkania. Zasadniczym zatem miejscem zamieszkania skarżącego, zdaniem Sądu, było terytorium Stanów Zjednoczonych, mimo faktu posiadania przez niego domu kupionego w Polsce w 1997 r. Sąd podkreślił, że sama wola zakończenia stałego zamieszkania, chociaż poparta próbami sprzedaży domu w Stanach Zjednoczonych, przy jednoczesnym braku posiadania źródła utrzymania w Polsce, braku przeniesienia interesów gospodarczych do Polski, nie była wystarczająca do stwierdzenia, że nastąpiło przeniesienie miejsca zamieszkania na obszar Wspólnoty. Zdaniem Sądu, fakt zameldowania w kraju nie mógł decydować o "przesiedleniu się" do Polski. Sąd podniósł, że skarżący nie figurował jako osoba ubezpieczona w Polsce ani jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne. Nie figurował także w ewidencji podatników płacących podatek od towarów i usług. Wynikało z tego, że zawodowo i ekonomicznie nie był związany z miejscem, które w przyszłości stać się miało jego miejscem zamieszkania. Sąd podkreślił, że skarżący wnioskował zarówno o zwolnienie z cła, jak też z podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie przez organ w postępowaniu celnym o braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia z cła i określenie kwoty długu celnego pociągnęło za sobą skutek w postaci uznania, że w tej sprawie brak było również podstaw do zwolnienia importu towarów z podatku od towarów i usług na podstawie art. 47 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Wynikało to z treści art. 81 tej ustawy, który przewidywał, że zwolnienia, o których mowa w art. 47-80 stosowało się w przypadku zastosowania zwolnień od cła. Sąd wyjaśnił ponadto, że nie stanowiło naruszenia prawa wydanie dwóch odrębnych decyzji dotyczących należności celnych oraz podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że uprawnienie organu do jednoczesnego wydawania decyzji zarówno celnej jak podatkowej wynikało bezpośrednio z art. 33 ust. 2 Uptu. Zdaniem Sądu, skoro organ mógł w jednej decyzji określić zarówno kwotę długu celnego, jak i podatku od towarów i usług, to mógł także wydać w tym zakresie dwie odrębne decyzje w tym samym czasie. Brak było bowiem podstaw do przyjęcia, że warunkiem wydania decyzji w przedmiocie podatku jest wcześniejsze doręczenie stronie decyzji w przedmiocie długu celnego. Sąd nie podzielił zatem argumentacji skargi, że sam fakt powstania z mocy prawa długu celnego i w konsekwencji obowiązku podatkowego nie miał decydującego znaczenia, zaś rozstrzygnięcie w sprawie celnej musiało nie tylko wejść do obrotu prawnego, ale też musiało być ostateczne. Na powyższe orzeczenie Z. J., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Op, poprzez skutkujące oddaleniem skargi bezzasadne przyjęcie, że organ odwoławczy nie naruszył w sposób rażący prawa, poprzez wydanie decyzji na podstawie normy prawnej nieobowiązującej w czasie rozstrzygania, a mianowicie art. 29 ust. 13 Uptu, w sytuacji, gdy w toku postępowania odwoławczego uległ zmianie stan prawny stanowiący podstawę orzekania, a powołany w decyzji przepis nie obowiązywał; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 212 Op, poprzez skutkujące oddaleniem skargi bezzasadne przyjęcie, że prawidłowe było utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w oparciu o decyzję określającą dług celny, która nie weszła do obrotu prawnego w dacie rozstrzygania przez organ pierwszej instancji; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", uchylającym obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 13 Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy, wydając decyzję w dniu 10 stycznia 2014 r., nie naruszył prawa materialnego, gdy w tym dniu przepis nie obowiązywał; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 30b ust. 1 oraz ust. 4-7 w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 1 i 2 Uptu, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy na datę rozstrzygania sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w B. przepisy te, jako właściwe do określenia podstawy opodatkowania, były normami obowiązującymi; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 33 ust. 2 Uptu, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług może nastąpić przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji określającej wysokość długu celnego w sytuacji, gdy decyzja celna i wynikająca z niej wysokość cła stanowi podstawę do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego i musi mieć charakter ostateczny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Ppsa, zawiesił postępowanie w sprawie, do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku dot. określenia wysokości długu celnego, zarejestrowanej pod sygn. akt I GSK 1471/14. Z kolei postanowieniem z dnia 1 lipca 2016 r., wydanym na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 Ppsa, NSA podjął zawieszone postępowanie wskazując, że wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1471/14, tut. Sąd uchylił wyrok z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 94/14 i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgłoszonych podstaw kasacyjnych należy w pierwszej kolejności podkreślić, że kontrola legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego. Jest to konsekwencją treści art. 29 ust. 1 Uptu, zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wartość celna towaru powiększona o należne cło. Z tego też względu, postępowanie podatkowe w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w sprawie dotyczącej należności celnych. Powyższe nie oznacza jednak, że organ podatkowy nie ma prawa, aby o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług orzekać zanim decyzja w przedmiocie długu celnego nie stanie się ostateczna. Nie jest tym bardziej konieczne, aby organ z określeniem podatku należnego czekał na wynik ewentualnej sądowej kontroli legalności orzeczenia w sprawie celnej. Z drugiej jednak strony organ musi liczyć się z tym, że jeśli decyzja w dotycząca długu celnego zostanie uchylona, a na to wskazuje treść wyroku NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1471/14, to w sposób analogiczny sąd będzie musiał orzec w stosunku do decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Zgłoszony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 Uptu należy zatem rozpoznać w dwóch jego aspektach. Pierwszym z nich jest obiektywne, proceduralne uprawnienie organu do orzekania w jednym momencie o należnościach celnych i podatkowych. Drugi aspekt stanowi natomiast ewentualny byt prawny orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu, w sytuacji skutecznego zakwestionowania legalności decyzji w przedmiocie należności celnych. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie stanowi per se naruszenia prawa wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług przed doręczeniem decyzji ostatecznej określającej wysokość długu celnego. Wynika to z treści art. 33 ust. 2 zd. 2 Uptu, zgodnie z którym naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Skoro natomiast możliwe jest rozstrzyganie tych dwóch kwestii w tym samym akcie, to oczywistym jest, że decyzja w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług wejdzie do obrotu prawnego, zanim decyzja w części określającej dług celny stanie się ostateczna. Konsekwencją powyższego jest również możliwość rozstrzygania w przedmiocie podatku od towarów i usług, gdy decyzja określająca dług celny nie weszła do obrotu prawnego (nie została doręczona). Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 33 ust. 2 Uptu okazał się natomiast zasadny ze względu na treść wyroku NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1471/14, w którym ustalenia dotyczące długu celnego zostały zakwestionowane. Jak już bowiem wcześniej wspomniano, decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu w zasadniczej części czerpie z rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego. Powoduje to, że określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług "w prawidłowej wysokości" (art. 33 ust. 2 zd. 1 Uptu) nie jest możliwe w przypadku niewłaściwie określonych należności celnych. Nie można w konsekwencji uznać, że decyzja podatkowa wydana na podstawie powołanego przepisu jest zgodna z prawem, skoro została oparta na ustaleniach poczynionych w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu w sprawie celnej. Tym samym, za zasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 29 ust. 13 Uptu, gdyż decyzja w sprawie celnej odnosi się do wymienionych w tym przepisie, niezbędnych elementów kalkulacyjnych podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższych wywodów NSA uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 188 Ppsa. W oparciu o powołany przepis wniesiona do Sądu pierwszej instancji skarga podlegała uwzględnieniu, gdyż prawidłowe określenie przez organ istotnych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług będzie wymagało uwzględnienia ostatecznych wyników postępowania w sprawie długu celnego. Przechodząc natomiast do zarzutów, które okazały się niezasadne trzeba jedynie wskazać, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdowały przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), na które w toku postępowania powoływał się Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe. W szczególności, dla określenia podstawy opodatkowania należało stosować art. 29 ust. 13 Uptu, a nie powoływane przez stronę skarżącą art. 29a ust. 7 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 1, 4-7, wprowadzone do Uptu na mocy ustawy zmieniającej. Zasadą jest bowiem, że dla określenia zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie jego powstania, nawet jeśli w toku postępowania podatkowego stan prawny uległby zmianie. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje natomiast z mocy prawa. Stanowi ono konkretyzację obowiązku podatkowego, który w imporcie towarów powstaje, co do zasady, z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 Uptu). Wymiaru podatku od importu towarów dokonuje podatnik w zgłoszeniu celnym (art. 33 ust. 1 Uptu). Decyzja organu w tym przedmiocie nie ma zatem charakteru konstytutywnego, lecz charakter deklaratoryjny. Potwierdza jedynie, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości. Ustaliwszy, że art. 29 ust. 13 Uptu znajdował zastosowanie w rozpoznawanej sprawie należało wskazać, iż niezasadny był zarzut, w którym strona upatrywała naruszenia zasad praworządności (art. 120 Op) i zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). Niezasadny w związku z tym okazał się również zarzut, w którym strona podniosła, że oparcie decyzji na art. 29 ust. 13 Uptu czyniło decyzję wadliwą z punktu widzenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op, tj. w zakresie powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego, czy też stanowiło przesłankę nieważności decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op (wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa). Kończąc powyższy wywód wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa. Zaskarżony wyrok nie naruszał również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 1 pkt 23 ustawy zmieniającej oraz w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 1, 4-7 Uptu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania za obie instancje postanowił natomiast stosownie do art. 200 i 203 pkt 1 Ppsa.