I FSK 1337/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Joanna Tarno, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2153/12 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 27 lutego 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 2153/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. Z. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 8 kwietnia 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. Przyczyną wydania decyzji w przedmiotowej sprawie był szereg nieprawidłowości stwierdzonych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "N." T. Z. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. a także ustalenia wynikające z włączonych do akt sprawy dokumentów ze sprawy karnej, z których wynikało, że olej napędowy posiadany przez U. J. G. i Z. Z. K., stanowiący przedmiot obrotu m.in. ze skarżącym nie pochodził od dostawców, tj. firm "M." M. M. i "I." A. S., którzy wystawili faktury, lecz był niewiadomego pochodzenia. W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 lipca 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 18 stycznia 2012 r. wobec faktu, że z dniem 31 grudnia 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r. uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 O.p., umorzył postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podkreślił, że decyzja umarzająca postępowanie kontrolne nie obejmuje grudnia 2005 r., gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 5 października 2011 r. 1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro zaskarżona decyzja obejmowała postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r. wniosek skarżącego co do umorzenia w całości postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za cały 2005 r. wykracza poza zakres rozpatrywanej sprawy, bowiem dotyczy także sprawy rozstrzygniętej decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., która to objęta jest odrębnym postępowaniem odwoławczym. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zaznaczył, że w wyniku uchylenia decyzji z dnia 8 kwietnia 2010 r. postępowanie kontrolne wszczęte w dniu 29 maja 2008 r. nie zostało zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. W tej sytuacji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. zaś organ podatkowy nie mógł wydać po tym terminie merytorycznej decyzji określającej zobowiązanie za ww. okresy. W kontekście powyższego, w ocenie organu odwoławczego bezzasadnie zarzucono nieprawidłowe rozstrzygnięcie decyzji w kontekście art. 208 § 1 w związku z art. 207 § 2 O.p., gdyż podany w podstawie prawnej art. 207 § 1 O.p. ustala zasadę, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Natomiast art. 207 § 2 O.p. wskazuje także na inny sposób kończący postępowanie niż rozstrzygający sprawę, co do istoty. Wskazał, że tym innym sposobem jest umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie: 70 § 1 i § 6, art. 208 § 1, art. 127, art. 207 O.p. W uzasadnieniu podniósł, że organ odwoławczy nie rozpatrzył kompletności materiału podlegającego ocenie, w tym zasadności merytorycznej postanowienia z dnia 7 lutego 2012 r. odmawiającego umorzenia postępowania. Jednocześnie zdaniem skarżącego organ odwoławczy uchylił się od oceny zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Wskazując, iż w toku postępowania doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. organ pierwszej instancji powinien był umorzyć postępowanie. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy nie ma kompetencji do cząstkowego umorzenia postępowania, a w pozostałym zakresie do kontynuowania postępowania, stosownie do art. 207 O.p. Ponadto podtrzymał swoje stanowisko w kwestii terminu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zaznaczył, że zarzuty zostały przedstawione Skarżącemu w dniu 16 stycznia 2012 r., zatem od tej daty nastąpiło wszczęcie postępowania karnego. Z uwagi na powyższe stwierdził, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zobowiązania podatkowe za grudzień 2005 r. w VAT i za 2005 r. w PIT przedawniły się z dniem 31 grudnia 2011 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wyjaśnił, że przedmiotem niniejszej sprawy jest decyzja umarzająca postępowanie kontrolne za poszczególne miesiące 2005 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług. Tymczasem, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, zarzuty jakie formułuje strona w złożonej do Sądu skardze dotyczą nieobjęcia tą decyzją miesiąca grudnia 2005 r. Odnosząc się do zarzutów strony Sąd wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie powstające z mocy prawa przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku w którym upływa termin jego płatności. W przypadku zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień danego roku podatkowego, termin jego płatności przypada na styczeń roku następnego, stąd bieg terminu przedawnienia dla tego zobowiązania przedłuża się do końca tego roku. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ustalenia organu, z których wynikało, że z uwagi na termin płatności podatku za miesiąc grudzień przypadający na kolejny rok podatkowy, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie mogło zostało objęte skarżoną decyzją umorzeniową, gdyż nie uległo ono przedawnieniu. Nadto zwrócił uwagę, że w sprawie zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. została wydana odrębna decyzja podatkowa, w związku z czym podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania za ten miesiąc mógłby zostać rozpoznany tylko w odrębnym trybie, dotyczącym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 lutego 2012 r., w której to zostało wszczęte odrębne postępowanie, a wydawane w nim rozstrzygnięcia podlegają zaskarżeniu stosownie do środków, jakie przewiduje prawo podatkowe oraz przepisy P.p.s.a. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - 145 § 1 pkt 1 b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") w ten sposób, że Sąd nie wziął pod uwagę, iż organ naruszył art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu środka zaskarżenia jego autor wskazał, że postanowieniem z dnia 5 października 2011 r. zostały przedstawione skarżącemu zarzuty, że wykonując działalność gospodarczą spowodował wystąpienie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. – na kwotę 6.803 zł. Dalej wywodził, że z analizy treści tego postanowienia wynika, że zarzuty odnosiły się do zobowiązań podatkowych już przedawnionych w momencie ich stawiania, a zatem zgodnie z przepisami kpk postępowanie karne nie mogło być wszczęte, a wszczęte niezwłocznie umorzone. Ponadto organ kontroli w toku postępowania uznał, że nie zostało dostatecznie udowodnione, że skarżący brał udział w wyłudzeniu podatku a zatem nie można stwierdzić, że doszło do naruszenia ustawy o VAT i ustawy o podatku dochodowym. W tej sytuacji toczące się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie może zdaniem kasatora skutkować zawieszeniem biegu przedawnienia bowiem nie dotyczy ono niewykonania zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2005 r. ani w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149). 5.3. W tym miejscu przypomnieć należy, że podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowanymi zarzutami autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 ww. przepisu skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit b) i c ) P.p.s.a., do którego miało dojść w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, iż organ naruszył art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący w istocie kwestionuje brak rozstrzygnięcia przez organy w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., a mianowicie nie objęcia decyzją z dnia 18 stycznia 2012 r. umarzającą postępowanie kontrolne wobec skarżącego również miesiąca grudnia 2005 r. Mając na uwadze powyższe należy mieć również na względzie, że zakres kognicji sądów administracyjnych w konkretnej sprawie wyznaczają jej granice (art. 134 § 1 P.p.s.a), co oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Oceniając zatem granice, w jakich może "poruszać się" sąd kasacyjny, wskazać należy, że podlegają one niejako podwójnej konkretyzacji. Z jednej bowiem strony nie mogą one wykraczać poza granice sprawy administracyjnej (art. 134 § 1 P.p.s.a.), z drugiej – poza zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) (por. wyrok NSA z 21 maja 2014 r., sygn. akt: II FSK 1291/12). Wobec tego skoro granice rozpoznawanej sprawy sądowej wyznaczyła skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. w związku z tym uznać należy, że poza możliwościami sądu administracyjnego (również NSA) pozostaje w niniejszej sprawie kwestia nieobjęcia tą decyzją miesiąca grudnia 2005 r. Podkreślić także należy, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że okoliczność ta, tj. kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. była przedmiotem odrębnej sprawy, która została zakończona prawomocnym wyrokiem sądowym, tj. wyrokiem NSA z 16 lipca 2014 r., sygn. akt: I FSK 1468/13. Tym samym uznać należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna jest wadliwa z tego powodu, iż wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy administracyjnej a zarzuty w niej sformułowane odnoszą się do innego okresu rozliczeniowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).