I FSK 1365/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 173/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2014 r. oraz od marca do lipca i październik 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z/s w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Ol 173/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddali skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 lutego 2020 r., nr. [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2014 r. oraz marzec – lipiec i październik 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. 2022 poz 329 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie : A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. 2019 poz. 900, dalej jako "O.p.") polegające na oddaleniu przez Sąd skargi Skarżącej i w rezultacie utrzymanie w mocy decyzji organu w sytuacji gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, tj. w oparciu o niepełny materiał dowodowy, brak jego samodzielnej analizy, oparcie się na nieaktualnych danych dotyczących spółki na dzień orzekania o zabezpieczeniu i wobec nieuprawdopodobnienia przez organ zaistnienia przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu. 2. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, 122 i 187 O.p. polegające na oddaleniu przez Sąd skargi i w rezultacie utrzymanie w mocy decyzji organu w sytuacji gdy została ona wydana na podstawie błędnie ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r. I FSK 13/18, 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 3.4. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, 122 i 187 O.p. Skarżący wskazał : po pierwsze, że Sąd pierwszej instancji, skupiając się na wytycznych sformułowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędnie wywiódł iż w ocenie NSA materiał dowodowy w sprawie został przez organy prawidłowo zebrany i rozważony; po drugie, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek odnieść się do wszystkich sformułowanych w niej przez Skarżącą zarzutów, a w szczególności do tego, że organ drugiej instancji nie przeprowadził samodzielnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz pominął dowody przedłożone przez Skarżącą w toku postępowania. 3.5. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że sprawa niniejsza była już uprzednio przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 1 grudnia 2021r. sygn. akt I FSK 2134/21, uwzględniając skargę kasacyjną organu, uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2021r. sygn. akt I SA/Ol 434/21 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę ponownie, mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a., zobowiązany był do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. WSA w Olsztynie ponownie rozpoznając sprawę wskazał, że "Uwzględniając [...] ocenę wyrażoną w wydanym w sprawie wyroku NSA z 1 grudnia 2021 r., wskazać należy, że zebrany przez organy podatkowe w tym zakresie materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wyprowadzenie oceny, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej dysproporcji w stosunku do majątku, że uniemożliwi to lub znacznie utrudni w przyszłości zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W decyzji organu I instancji znajduje się bowiem szczegółowa analiza wielkości deklarowanych przez skarżącą przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów za lata 2016-2018, wskazująca na fakt, że przy rosnących przychodach z działalności gospodarczej i kosztach uzyskania przychodów, dochody maleją (s. 13 decyzji organu I instancji). Ponadto organ I instancji dokonał wyczerpującej analizy stanu aktywów trwałych, aktywów obrotowych, pasywów, nieruchomości i majątku ruchomego (s. 13-17 decyzji organu I instancji). Również organ odwoławczy odniósł się do kwestii wykazania zaistnienia przesłanek ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącej, poprzez wykazanie jej składników majątkowych i niemajątkowych, zobowiązań oraz kondycji Spółki wynikającej z bilansów (s. 6- 8 decyzji organu II instancji)". 3.6. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art.190 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez WSA, iż NSA w wyroku z 1 grudnia 2021 r. ocenił, że materiał dowodowy w sprawie został przez organy prawidłowo zebrany i rozważony, dlatego Sąd kasacyjny nie jest władny ocenić czy Sąd pierwszej instancji błędnie "odczytał" ocenę prawną dokonaną przez NSA. Wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest wskazać naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.). Sąd kasacyjny nie może uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej powinno być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może oceniać tylko naruszenia tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Analogicznie jeżeli chodzi o wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek odnieść się do wszystkich sformułowanych w niej przez Skarżącą zarzutów. Skarżący nie zarzucił naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. zatem zarzut w powyższym zakresie nie poddaje się ocenie Sądu kasacyjnego. Wobec powyższego niezasadny jest w konsekwencji zarzut naruszenia 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, 122 i 187 O.p. skoro nie zakwestionowano skutecznie przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny prawnej niewynikającej w ocenie Skarżącego z wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2021 r. oraz braku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. J. Zubrzycki M. Olejnik A. Mudrecki