I FSK 1387/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. R. I. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2874/13 w sprawie ze skargi G. R. I. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. R. I. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2874/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. R. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2013 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 26 marca 2013 r., na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), postanowił o zabezpieczeniu na majątku spółki należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., w przybliżonej kwocie 13.135.497 zł oraz odsetek w kwocie 123.258 zł. 1.2.1. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego na istnienie obawy niewykonania zobowiązań wskazują działania ujawnione w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., związane z ewidencjonowaniem przez spółkę faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wystawianych w transakcjach karuzelowych, polegających na fikcyjnym obrocie sprzętem elektronicznym, braku znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba spółki oraz przez kontrahentów spółki - co może wskazywać, iż spółka świadomie dokonywała fikcyjnych transakcji nabycia sprzętu od tych podmiotów w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych. Organ pierwszej instancji stwierdził także, że spółka rozliczała zobowiązania podatkowe w sposób nierzetelny oraz nie regulowała zobowiązań deklarowanych. Organ argumentował, iż wobec spółki toczy się postępowanie egzekucyjne obejmujące należności w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wynikające ze złożonej przez spółkę deklaracji. Podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania należności w łącznej wysokości należności głównych 1.356.667,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego motywował, że opisane okoliczności potwierdzają, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania również zobowiązań podatkowych określonych w prawidłowej wysokości. Zdaniem Naczelnika nie jest także możliwe ustalenie rodzaju majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, ani nawet ustalenie czy majątek taki istnieje, gdyż spółka danych zawierających takie informacje nie przedstawiła, a do organu podatkowego zgłosiła wyłącznie adres rejestrowy do korespondencji. 1.3. Utrzymując w mocy, w wyniku wniesionego odwołania strony, decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonym rozstrzygnięciu z dnia 13 września 2013 r. stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadnym było dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. z uwagi na, przedstawione przez organ pierwszej instancji, uwarunkowania faktyczne, w jakich spółka prowadzi swoją działalność, jak również z uwagi na przewidywaną wysokość zobowiązania. Nie bez znaczenia, według organu odwoławczego, dla oceny istnienia obawy co do realizacji należności podatkowej były również kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych spółki za inne okresy. Organ ten zaznaczył bowiem, iż wobec spółki prowadzone są postępowania kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., obejmujące okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. W toku tych postępowań stwierdzono analogiczny charakter działalności spółki, prowadzonej w podobnych uwarunkowaniach. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka, przeciwko rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 20 Konstytucji, art. 6 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 21 § 2 i 3 oraz art. 193 §1 - 8 O.p., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, art. 88 ust. 1 i 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), art. 90 ust 1 Dyrektywy Rady 206/112/WE polegające na: - zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, którego istnienie nie zostało nawet uprawdopodobnione, - ignorowaniu gwarancji pewności obrotu prawnego wynikających z ustawowych domniemań, - wydaniu rozstrzygnięcia w oderwaniu od przepisów regulujących swobodę prowadzania działalności gospodarczej, wydaniu rozstrzygnięcia w oderwaniu od zasady neutralności podatku od towarów i usług; 2) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., poprzez nieprzytoczenie w decyzji wyczerpującej podstawy prawnej i wadliwe uzasadnienie faktyczne oraz prawne; 3) art. 122, 187 § 1 i 3, 121 § 1 O.p., polegające na nieuwzględnieniu całego materiału dowodowego oraz na nieposzanowaniu zasady zaufania, co przejawia się w pominięciu korzystnego dla skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi spółki. Zdaniem bowiem tego Sądu zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponadto organ w sposób klarowny przedstawił motywy swojego rozstrzygnięcia na tle stanu faktycznego sprawy i oparł swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w sposób szczegółowy je uzasadnił. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, po dokonaniu wykładni art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, były uwarunkowania faktyczne, w jakich spółka prowadzi swoją działalność (tj. posiadanie przez spółkę adresu rejestrowego tylko do korespondencji), jak również przewidywana wysokość zobowiązania (13.135.497 zł), a także sytuacja finansowa, bądź też szerzej - sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on majątkiem dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (bo nieujawniono jakiegokolwiek majątku spółki), a także charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości (udział w transakcjach karuzelowych z wykorzystaniem nierzetelnych faktur). Analiza motywów, jakimi kierował się organ, podejmując rozstrzygnięcie, nie uzasadnia, zdaniem WSA, twierdzenia, by organ upatrywał podstawy zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wyłącznie w jednej z tych okoliczności. Dlatego też skutku w postaci zakwestionowania oceny organu nie mogła odnieść argumentacja skargi, która stanowiła próbę podważenia z osobna każdej z tych poszczególnych okoliczności i wyrażonego na ich gruncie stanowiska organu. Przyjęta przez organ zasada kompleksowej oceny wszystkich tych okoliczności w łączności ze sobą, a nie jak przyjęła strona skarżąca każdej z osobna, w sposób dostateczny uzasadniała główną tezę decyzji o istnieniu przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Dlatego też, pomimo że wniesiona w niniejszej sprawie skarga została przygotowana w staranny sposób, ze szczegółowym odniesieniem się do niemalże każdej z tez, na których organ odwoławczy oparł zaskarżone rozstrzygnięcie, Sąd nie znalazł podstaw do przychylenia się do wyeksponowanego w niej stanowiska kwestionującego prawidłowość zaskarżonej decyzji. 3.2.1. Według WSA nawet gdyby podzielić stanowisko strony skarżącej, że wyrażona przez organ odwoławczy ocena na gruncie poszczególnych okoliczności budzi wątpliwości w aspekcie możliwości uznania ich za dostateczną podstawę decyzji o zabezpieczeniu, to jednak tych wątpliwości nie sposób było przenieść na przedstawiony przez organ kompleksowy obraz sytuacji majątkowej podatnika, przewidywanej wysokości zobowiązania oraz charakteru stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości, które to okoliczności, w ujęciu zbiorczym, stanowiły wystarczające uzasadnienie dla zastosowania instytucji z art. 33 O.p. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organy uprawdopodobniły fakt istnienia zobowiązania podatkowego poprzez wskazanie, że w toku prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowań kontrolnych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. wstępnie zakwestionowano rzeczywisty charakter transakcji. Istnieje bowiem podejrzenie, że Spółka uczestniczy w transakcjach karuzelowych, polegających na fikcyjnym obrocie sprzętem elektronicznym. Zgromadzony materiał dowodowy uprawdopodabniał tezę, iż spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur na łączną kwotę 13.135.497 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 3.4. W odniesieniu do kontrahentów ustalono natomiast, że towar był nabywany od podmiotów, których siedziby znajdują się pod adresami tzw. wirtualnych biur, gdzie znajdują się tylko osoby uprawnione do odbioru korespondencji. Pomimo odbierania korespondencji przez ww. osoby kontrahenci nie stawiali się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w wyznaczonych terminach. Okoliczności te powodowały brak możliwości ustalenia łańcucha dostaw. Ustalono także, że brak jest znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym przez kontrahentów spółki - co może wskazywać, iż spółka świadomie dokonywała fikcyjnych transakcji nabycia sprzętu od tych podmiotów w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych. 3.5. Ponadto mając na uwadze specyfikę rozliczeń w podatku od towarów i usług nie bez znaczenia, według WSA, pozostawała okoliczność, że jeden z kontrahentów spółki za okres od lutego do września 2012 r. nie składał deklaracji podatkowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka zastępowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła temu rozstrzygnięciu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe mają swobodę doboru przesłanek uzasadniających obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy konstrukcja wzmiankowanego art. 33 § 1 wskazuje, iż powyższy stan obawy organy podatkowe mogą uzasadnić nie za pomocą jakichkolwiek przesłanek, lecz za pomocą takich przesłanek, które odnoszą się do sytuacji majątkowej podatnika; - art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym zastosowaniu mimo, że w aktach sprawy nie ma protokołu z badania ksiąg podatkowych stwierdzającego ich wadliwość, co oznacza, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło wbrew ustawowemu domniemaniu rzetelności i nie wadliwości tychże ksiąg rachunkowych. 2) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 art. 193 § 1 § 6, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji: - nie dostrzegł, że zobowiązanie podatkowe wynika z ksiąg podatkowych skarżącej, w odniesieniu do których organy podatkowe przed wydaniem decyzji zabezpieczającej nie obaliły ustawowego domniemania szczególnej mocy dowodowej, co oznacza, że organy podatkowe stosując przepisy prawa materialnego określiły przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego ignorując dowód w postaci prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych; - potraktował jako udowodnione twierdzenia organów podatkowych, których na podstawie akt sprawy nie daje się zweryfikować; - nie dostrzegł, iż organy podatkowe wyeksponowały okoliczności dla skarżącej niekorzystne, podczas gdy należało uwzględnić także okoliczności korzystne i na podstawie całokształtu okoliczności dokonać oceny czy wystąpił stan obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; - nie uwzględnił orzecznictwa korzystnego dla skarżącej oraz powołał się na abstrakcyjne tezy orzecznicze oderwane od okoliczności konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej; - uznał, że skarżąca w postępowaniu dowodowym powinna współpracować z organem wydającym decyzję o zabezpieczeniu, co jest niemożliwe do spełnienia z uwagi na dyskrecjonalny charakter postępowania zabezpieczającego. Na skutek naruszenia powyżej wymienionych przepisów Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, podczas gdy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a oraz 1c skargę należało uwzględnić, co oznacza, że naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego jej rozpoznania; - oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 1-6, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutowi naruszenia przepisów postępowania towarzyszyć musi wykazanie, że uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dowieść zatem trzeba istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387). 5.2. Tego rodzaju wymagania rozpatrywana skarga kasacyjna bez wątpienia nie spełnia. 5.2.1. Na pewno nie spełnia wskazanego wyżej kryterium argumentacja, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że zobowiązanie podatkowe wynika z ksiąg podatkowych skarżącej w odniesieniu do których organy podatkowe przed wydaniem decyzji zabezpieczającej nie obaliły ustawowego domniemania szczególnej mocy dowodowej, co – zdaniem autora skargi kasacyjnej – oznacza, że organy podatkowe stosując przepisy prawa materialnego określiły przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego ignorując dowód w postaci prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Odnosząc się do powyższej argumentacji należy zauważyć, że dyspozycja art. 33 § 4 O.p. wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych. Nie wynika z niego, aby organ podatkowy był zobowiązany do szczegółowego przedstawienia posiadanych danych (dowodów) analizy ksiąg podatkowych itd. Przedstawienie szczegółowych danych co do wysokości kwoty zabezpieczenia sprowadziłoby się bowiem praktycznie do dokonania wymiaru podatku, co jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, w ramach którego zbierany jest cały materiał dowodowy, w oparciu o który nastąpi dokładne wyliczenie zobowiązania podatkowego. Nie jest istotą postępowania zabezpieczającego toczenie sporów co do wysokości samego zobowiązania (a taka możliwość powstałaby w przypadku zamieszczenia szczegółowych danych), lecz rozstrzygnięcie o przesłankach jego dokonania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych winny być szczegółowo uzasadnione tak, aby fakt stwierdzenia istnienia przesłanki zawartej w art. 33 § 1 O.p. oraz wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mógł podlegać kontroli sądowej. W niniejszej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie czyni za dość powyższym wymaganiom, w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli w tym zakresie. 5.3. Żadnego wpływu na wynik sprawy nie mógł mieć zarzut i argumentacja, że Sąd uznał, że skarżąca w postępowaniu dowodowych powinna współpracować z organem wydającym decyzję o zabezpieczeniu, co jest niemożliwe z uwagi na dyskrecjonalny charakter postępowania zabezpieczającego. Wskazać bowiem należy, że Sąd użył argumentu dotyczącego potrzeby współpracy z organem podatkowym jedynie w aspekcie zarzutu strony dotyczącego okoliczności, że organy nie ustaliły i nie odniosły się do stanu majątkowego skarżącego. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w uzasadnieniu decyzji organ wskazywał na brak możliwości ustalenia sytuacji majątkowej skarżącej zaś sama spółka, w trakcie postępowania zabezpieczającego, w którym brała czynny udział, także za pośrednictwem pełnomocnika, nie dowodziła, że jej sytuacja majątkowa i finansowa, pozwala na pokrycie przewidywanego zobowiązania podatkowego. Rację ma pełnomocnik skarżącej, że przesłanki zabezpieczenia ma obowiązek zbadać organ pierwszej instancji i to ten organ ma obowiązek zebrać stosowany materiał dowodowy. Tym niemniej oczywistym jest, że jeśli strona twierdzi, że jej sytuacja majątkowa pozwala na pokrycie przewidywanego zobowiązania, to winna taką okoliczność wykazać. 5.4. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania (dotyczące tego, że Sąd: potraktował za udowodnione twierdzenia organów podatkowych, których na podstawie akt sprawy nie da się zweryfikować, nie dostrzegł że organy podatkowe wyeksponowały okoliczności dla skarżącej niekorzystne, nie uwzględnił orzecznictwa korzystnego dla skarżącej oraz powołał się na abstrakcyjne tezy orzecznicze oderwane od okoliczności konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej, nie zostały w ogóle uzasadnione zatem muszą pozostać poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem nie wykazano wpływu tych hipotetycznych naruszeń na wynik sprawy. 5.4.1. Nawet gdyby zarzuty te powiązać z naruszeniem wskazywanego art. 141 § 4 P.p.s.a. należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku było dotknięte takimi wadami, które uniemożliwiałyby jego kontrolę kasacyjną, gdyż spełnia wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, a Sąd pierwszej instancji w sposób należyty wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. 5.5. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają swobodę doboru przesłanek uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie pełnomocnika skarżącej powyższy stan obawy organy podatkowe mogą uzasadnić wyłącznie za pomocą przesłanek odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika. 5.5.1. Z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej nie można się zgodzić. Art. 33 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. 5.5.2. Pełnomocnik skarżącej spółki w ww. zakresie wyraża pogląd, że muszą to być okoliczności podobne do tych już wskazanych w przepisie art. 33 § 1 O.p. i muszą odnosić się do sytuacji majątkowej podatnika. Powyższa teza jest błędna. Przede wszystkim taka teza nie wynika z wykładni gramatycznej tego przepisu. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że wskazane w art. 33 § 1 O.p. przesłanki mają charakter przykładowy. Prawdą jest, że najczęstszymi okolicznościami w takich sytuacjach będą takie, które związane są trwałym nieuiszczaniem zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywaniem czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, lecz mogą to być również inne, niezwiązane wprost z sytuacją majątkową strony sytuacje, które uzasadnią zabezpieczenie zobowiązania podatkowego jeżeli wzbudzą u organu podatkowego "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Uwzględnić bowiem należy – za trafnymi poglądami wyrażonymi w wyrokach NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie. Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia, przewidzianej w art. 33 O.p. 5.6. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, dotyczących m.in.: sposobu prowadzenia działalności gospodarczej (tj. posiadania przez spółkę adresu rejestrowego tylko do korespondencji), przewidywana wysokość zobowiązania (13.135.497 zł), a także sytuacja finansowa, bądź też szerzej – sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on majątkiem dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (bo nieujawniono jakiegokolwiek majątku spółki), a także charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości (udział w transakcjach karuzelowych z wykorzystaniem nierzetelnych faktur) został przez organ odwoławczy, przy akceptacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oceniony jako wystarczający do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 33 § 1 O.p. Notoryjnym faktem jest bowiem to, że udział w transakcjach karuzelowych z wykorzystaniem nierzetelnych faktur nakierowany jest na uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. Zatem uzasadnione podejrzenie udziału w takim procederze winno wzbudzać w organie podatkowym uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 5.7. Z uwagi na argumentację zawartą w punkcie 5.2.1. niniejszego uzasadnienia, uwzględniony nie mógł być zarzut błędnego zastosowania art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej mimo, że w aktach sprawy nie ma protokołu z badania ksiąg podatkowych stwierdzającego ich wadliwość, co oznacza, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło wbrew ustawowemu domniemaniu rzetelności i nie wadliwości tychże ksiąg rachunkowych. 5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.