I FSK 1407/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SAB/Wa 79/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., 3) stwierdza, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 4) oddala skargę w pozostałej części, 5) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 30 kwietnia 2020r. w sprawie III SAB/Wa 79/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że w rozpoznanej sprawie termin zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. upływał pierwotnie w dniu 2 lutego 2015r. Na podstawie upoważnienia z dnia 19 stycznia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) wszczął kontrolę podatkową, w trakcie której postanowieniem z 30 stycznia 2015r. przedłużył ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Postanowienie to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z 26 czerwca 2017r. uchylił w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. i przedłużył termin zwrotu tej kwoty do dnia 14 lipca 2017r. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2895/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 907/19 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W związku z prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik US wydał kolejne postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. w wysokości 1.612.015,00 zł. I tak postanowieniem z 7 lipca 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. do dnia 29 września 2017r. Postanowieniem z 8 września 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. do dnia 29 grudnia 2017r. Postanowieniem z 20 grudnia 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. do dnia 13 kwietnia 2018r. Postanowieniem z 6 kwietnia 2018r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. do dnia 12 października 2018r. Czynności kontrolne zakończono protokołem kontroli doręczonym Spółce w dniu 29 czerwca 2018r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec skarżącej ustalono m.in., że Spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz działała z zamiarem uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka nie złożyła korekt deklaracji uwzględniających wszystkie stwierdzone nieprawidłowości. W związku z tym, działając na podstawie art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") Naczelnik US w dniu 27 sierpnia 2018r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. Postanowienie to doręczono Spółce w dniu 30 sierpnia 2018r. Następnie postanowieniem z dnia 21 września 2018r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. do dnia 28 marca 2019r. Postanowieniem z 13 marca 2019r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. do dnia 30 września 2019r. Kolejnym postanowieniem z 11 września 2019r. (doręczonym 25 września 2019r.) Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. do dnia 30 marca 2020r. (k. 49-54 akt administracyjnych). 1.3. Pismem z dnia 21 listopada 2019r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność Naczelnika US polegającą na rażącym 5-letnim przekroczeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. W uzasadnieniu skargi wskazano, że pierwotne postanowienie Naczelnika US z dnia 30 stycznia 2015r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za grudzień 2014r. zostało wyeliminowane z obrotu prawnego na mocy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2895/17. Zdaniem skarżącej prawomocne wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia pierwotnego oznacza, że termin zwrotu Spółce podatku VAT za grudzień 2014r. upłynął niezakłócenie (bez przedłużenia) z dniem 2 lutego 2015r. i od tego dnia Naczelnik US pozostaje w zwłoce w zwrocie Spółce należnych jej kwot. W opinii Spółki bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że w międzyczasie Naczelnik US wydawał szereg kolejnych postanowień wydłużających o kolejne miesiące termin przedmiotowego zwrotu (ostatnie postanowienie z dnia 11 września 2019r., wydłużające termin zwrotu do dnia 31 marca 2020r. - również zaskarżone przez Spółkę). Postanowienia te obarczone są wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, jako postanowienia wydane bez podstawy prawnej/z rażącym naruszeniem prawa, gdyż raz wygaśniętego terminu nie można przedłużać. 1.4. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o jej oddalenie. Organ podał, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego uzupełniał materiał dowodowy występując do właściwych organów i instytucji państwowych o udzielenie informacji i przesłanie dowodów niezbędnych do rozpatrzenia sprawy. Czynności podejmowane zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego były dokonywane systematycznie i bez zbędnej zwłoki, a w świetle całokształtu sprawy zrozumiałym jest oczekiwanie na odpowiedzi organów właściwych do kontroli bezpośrednich kontrahentów skarżącej, jak również podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, których ustalenia nie pozostają bez wpływu na zasadność zwrotu podatku VAT Spółce, a z którymi Naczelnik US pozostawał w stałym kontakcie. Naczelnik US zauważył, że w sprawie ustalono okoliczności uzasadniające podejrzenie przestępstwa karuzelowego, co uzasadniało zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. W wyniku podjętych czynności pozyskany został obszerny materiał dowodowy zawierający informacje mające bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości i rzetelności rozliczeń dokonanych przez Spółkę w zakresie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym. Naczelnik US podkreślił, że prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. Podał, że wydał decyzję z dnia 29 lipca 2019r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł, kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w wysokości 11,00 zł. W ww. decyzji stwierdzono, że Spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i uczestniczyła w oszustwie podatkowym zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 15 listopada 2019r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 29 lipca 2019r. Ponadto organ wskazał, że Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w W. w piśmie z 8 listopada 2019r. zawiadomił o wszczęciu wobec skarżącej w dniu 8 listopada 2019r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy, wprowadzając w błąd właściwy organ podatkowy i narażając na nienależyty zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w wyniku czego doprowadziła do wykazania nienależnej kwoty do zwrotu za miesiące od września 2014r. do lutego 2015r. w kwocie co najmniej 6.195.393,00 zł w deklaracjach VAT-7 złożonych w okresie od 8 października 2014r. do 25 marca 2015r., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. zagrożone karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Naczelnik US stwierdził, że ww. informacje potwierdzają, że sprawa bezspornie ma skomplikowany i wielowątkowy charakter, co tym bardziej wiąże się z koniecznością zebrania kompletnego materiału dowodowego, również w oparciu o ustalenia także innych właściwych rzeczowo i miejscowo organów podatkowych czy organów ścigania. Czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności, czy opieszałości organu, a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Okoliczności przedmiotowej sprawy oraz zebrany dotychczas materiał dowodowy wskazuje na brak rzeczywistego przebiegu transakcji implikujących powstanie nadwyżki podatku. Dodatkowo Naczelnik US wskazał, że biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny oraz terminy procesowe w realiach niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 29 listopada 2019r. wyznaczył termin zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. do dnia 29 stycznia 2020r. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że odpis prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem doręczono Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 4 października 2019r., jednocześnie zwracając temu organowi akta administracyjne. Zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnika US zawartymi w odpowiedzi na skargę z dnia 23 grudnia 2019r., odpis prawomocnego wyroku z dnia 24 sierpnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2895/17 wraz z aktami sprawy, Dyrektor IAS przekazał organowi pierwszej instancji przy piśmie, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. w dniu 17 października 2019r. Sąd zauważył, że organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego W., któremu skarżąca zarzuca bezczynność, nie był stroną postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018r. - stroną w tych postępowaniach był organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. Co więcej, skarżąca zdaje się uważać, że organy podatkowe powinny brać pod uwagę w swoich działaniach orzeczenia sądów administracyjnych natychmiast po ich wydaniu, co nie uwzględnia normy z art. 286 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), przewidującej zdecydowanie dłuższy termin na wykonanie prawomocnych orzeczeń (termin do ponownego załatwienia sprawy liczy się dopiero od dnia doręczenia akt organowi, którym w tym przypadku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – art. 286 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Co więcej skarżąca wywodzi, że skoro postanowienie Naczelnika US z 30 stycznia 2015r. zostało uchylone wyrokiem z 24 sierpnia 2018r. (prawomocnym od dnia 2 lipca 2019r.), to już od 2 lutego 2015r. organ podatkowy jest w zwłoce w przedmiocie zwrotu podatku VAT. Z takim stanowiskiem WSA w Warszawie się nie zgodził. Jak już wskazano po wydaniu postanowienia z 30 stycznia 2015r. Naczelnik US wydał kolejne postanowienia w prawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ nie był zatem od dnia 2 lutego 2015r. w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. W sytuacji, gdy organ wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika nie można mu zarzucić bezczynności w zakresie tego zwrotu. Późniejsze uchylenie postanowień o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku VAT nie powoduje bezczynności w okresie, kiedy postanowienia te pozostawały w obrocie prawnym. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał zwrotu podatku VAT, ani też nie przedłużył terminu na jego dokonanie poprzez wydanie postanowień w tym zakresie, można by mówić o tym, iż organ pozostawał w bezczynności. Zważono, że na dzień złożenia skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (tj. na dzień 21 listopada 2019r.) w obrocie prawnym pozostawało postanowienie Naczelnika US z 11 września 2019r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. do dnia 30 marca 2020r. Z akt sprawy przekazanych przez Naczelnika US nie wynika, aby postanowienie to przed wniesieniem skargi na bezczynność Naczelnika US zostało uchylone przez organ odwoławczy w wyniku wniesionego przez skarżącą zażalenia lub w ramach innej procedury. Postanowienie to było wiążące dla organu podatkowego i nie może być weryfikowane przez Sąd w rozpoznanej sprawie, a to z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 w związku z art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To postanowienie w dniu wniesienia skargi na bezczynność pozostawało w obrocie prawnym, a tym samym było wiążące dla organu podatkowego, co obowiązany był uwzględnić Sąd rozpoznając skargę Spółki na bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. Dalej stwierdzono, iż skarżąca nie dostrzega, że w okolicznościach sprawy czynność objęta skargą to załatwienie wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., a niekoniecznie faktyczne dokonanie tego zwrotu, a zatem organ, który kolejnymi postanowieniami (wydanymi po wydaniu postanowienia z 30 stycznia 2015r.) przedłużył termin zwrotu nie jest bezczynny, gdyż wydał rozstrzygnięcie upoważniające go do niedokonania (w danym czasie) zwrotu zgodnie z wnioskiem skarżącej. Przy czym wydanie i doręczenie tych kolejnych postanowień (w tym postanowienia z 11 września 2019r. o przedłużeniu tego terminu do dnia 30 marca 2020r.) nastąpiło jeszcze przed wniesieniem przez skarżącą skargi na bezczynność. Na dzień wniesienia skargi na bezczynność postanowienie z 11 września 2019r. pozostawało w obrocie prawnym i było wiążące dla Naczelnika US. Ponadto w okresie na jaki przedłużono termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2014r. postanowieniem z dnia 11 września 2019r., toczyło się postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem rozliczenia w podatku VAT za grudzień 2014r. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy wydane zostało kilka następujących po sobie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, uchylenie jednego postanowienia poprzedzającego inne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie postanowienia, które zostało wydane po tym postanowieniu, które zostało uchylone. Zaistnieje wówczas przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego – zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie budzi wątpliwości, że w dniu wniesienia skargi w rozpoznanej sprawie, tj. w dniu 21 listopada 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był w bezczynności w sprawie zwrotu podatku VAT za grudzień 2014r. Po pierwsze w obrocie prawnym pozostawało postanowienie Naczelnika US z 11 września 2019r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2014r. do dnia 30 marca 2020r. A ponadto w okresie na jaki przedłużono termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2014r. postanowieniem z dnia 11 września 2019r., toczyło się postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem rozliczenia w podatku VAT za grudzień 2014r. Po drugie, Naczelnikowi US doręczono odpis prawomocnego wyroku z dnia 24 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2895/17 wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy dopiero w dniu 17 października 2019r. Dopiero od momentu otrzymania odpisu prawomocnego wyroku z dnia 24 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2895/17 wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy, Naczelnik US mógł podejmować czynności procesowe, uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku z 24 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2895/17. Po trzecie, Naczelnikowi US na dzień wniesienia skargi na bezczynność nie doręczono jeszcze odpisów innych wyroków w sprawach ze skarg Spółki na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za grudzień 2014r. ze stwierdzeniem ich prawomocności (tj.: wyroku z 14 września 2018r., sygn. akt III SA/Wa 3988/17 dot. postanowienia Naczelnika US z 7 lipca 2017r. [orzeczenie nieprawomocne]; wyroku z 4 grudnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 1241/18 dot. postanowienia Naczelnika US z 20 grudnia 2017r. oraz wyroku z 23 stycznia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2252/18 [orzeczenia prawomocne wskutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych wyrokami z 7 sierpnia 2019r. o sygn. akt I FSK 930/19 oraz I FSK 1023/19]). Dopiero od momentu otrzymania odpisów prawomocnych wyroków w sprawach ze skarg Spółki na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za grudzień 2014r. wraz z uzasadnieniami i aktami spraw, Naczelnik US będzie mógł podejmować czynności procesowe, uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w tych orzeczeniach, biorąc pod również pod uwagę stan faktyczny oraz prawny zaistniały po wydaniu tych orzeczeń. Końcowo Sąd dodał, że jak wynika z nadesłanych akt sprawy Naczelnik US decyzją z 7 lutego 2020r. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu za grudzień 2014r. w kwocie 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 365 zł (zob. też pisma procesowe Naczelnika US z 7 lutego 2020r. i 6 marca 2020r. – k. 51 i 56 akt sądowych). Wobec wydania tej decyzji przed rozpoznaniem skargi Spółki na bezczynność Naczelnika US, nie istnieje faktyczna i prawna możliwość zobowiązania przez Sąd organu podatkowego do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2014r. zgodnie z żądaniem skarżącej. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: - 149 § 1 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153, art. 286 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również w związku 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP i w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi spółki na bezczynność NUS i niestwierdzenie dopuszczenia się przez NUS bezczynności w przedmiocie zwrotu spółce nadwyżki podatku VAT za grudzień 2014r., pomimo iż NUS przetrzymuje należny spółce zwrot bez podstawy prawnej i powinien był dokonać jego zwrotu niezwłocznie po prawomocnym wyeliminowaniu z obrotu prawnego postanowienia NUS z 30 stycznia 2015r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za grudzień 2014r. (dalej: postanowienie pierwotne); - art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 153, art. 286 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku za podstawę rozstrzygnięcia, że w sprawie zwrotu spółce podatku VAT za grudzień 2014r. NUS nie dopuścił się bezczynności, pomimo iż z wydanych w sprawie orzeczeń sądowych (tj. prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 24 sierpnia 2018r., sygn. akt lII SA/Wa 2895/17 oraz wyroku NSA z 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 907/19, eliminujących z obrotu prawnego postanowienie pierwotne), ewidentnie wynika, że NUS powinien był dokonać tego zwrotu niezwłocznie, a tego nie uczynił do dnia sporządzenia niniejszej skargi kasacyjnej, co skutkuje tym, że NUS przetrzymuje bez podstawy prawnej należny spółce zwrot; - art. 151 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również w związku z art. 2 Konstytucji RP, art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi Spółki na bezczynność NUS, pomimo jawnego nadużywania przez NUS instytucji procesowych (uprawiania swoistej "gry na czas"), tak by w praktyce proceduralnie zablokować należny spółce zwrot VAT do czasu zakończenia postępowania wymiarowego, i uczynić w praktyce pustymi i bezskutecznymi wszelkie gwarancje procesowe przysługujące podatnikowi w przypadku nadużywania przez organy prawa (w tym w szczególności prawa procesowego), tj. działań NUS naruszających w sposób rażący zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej: dyrektywa VAT, jak również w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie, pomimo iż w myśl tych przepisów organ podatkowy nie może wstrzymywać zwrotu podatku VAT bez skutecznego przedłużenia terminu zwrotu. 2.2. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.4. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje to, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu skarżącej spółce podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. 3.2. Na podstawie art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) sąd administracyjny uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 3.3. Zauważyć należy, że organ jest bezczynny, jeśli nie zakończy postępowania w przewidziany prawem sposób w ustawowym terminie lub w terminie przez siebie zmienionym zgodnie z przepisami w ramach, których prowadzi określone postępowanie (por. art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego). 3.4. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za sporny okres. W toku weryfikacji zasadności zwrotu za grudzień 2014r. Naczelnik wydawał systematycznie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT, w tym pierwsze postanowienie z 30 stycznia 2015r., którym postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Jak już wyżej wskazano wskutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z 26 czerwca 2017r., uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. i przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za grudzień 2014r. w kwocie 1.612.015,00 zł do dnia 14 lipca 2017r., a w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2895/17 uchylił postanowienie z dnia 26 czerwca 2017r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 907/19 oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019r. wraz z aktami sprawy wpłynął do organu I instancji w dniu 17 października 2019r. Spółka, po skierowaniu do NUS ponaglenia, pismem z dnia 21 listopada 2019r. złożyła skargę na bezczynność Naczelnika US polegającą na rażącym przekroczeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. 3.5. W powyższych okolicznościach stwierdzić należy, że zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że organ bezzasadnie wstrzymał zwrot podatku za grudzień 2014r. w sytuacji, w której nie doszło do skutecznego przedłużenia ustawowego terminu do dokonania tego zwrotu, czego potwierdzeniem są wyroki Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018r. (sygn. akt III SA/Wa 2895/17) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019r. (sygn. akt I FSK 907/19). Tym samym za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim podniesiono w nich wadliwe nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi Spółki na bezczynność Naczelnika US i niestwierdzenie dopuszczenia się przez ten organ bezczynności w przedmiocie zwrotu Spółce nadwyżki podatku VAT za grudzień 2014r. (art. 149 § 1 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 153, art. 286 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 2 Konstytucji RP i w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). 3.6. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są wskazane tam warunki, przy czym w takim wypadku przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a–2c oraz ust. 4a–4f stosuje się odpowiednio. W wyroku NSA z 23 kwietnia 2018r. (sygn. akt I FSK 255/17), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, wskazano, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Z powyższej regulacji wynika, że upływ wskazanego w nich terminu zwrotu wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie może być on reaktywowany. Na podstawie tego przepisu organ obowiązany był w ciągu ustawowego terminu zwrócić skarżącej różnicę VAT bądź - w razie konieczności zweryfikowania zasadności tego zwrotu - przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. Brak jednak skutecznego przedłużenia przez organ terminu do dokonania tego zwrotu skutkuje brakiem możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, ustawowo określony termin zwrotu nadwyżki podatku VAT nie został skutecznie przedłużony, organ ma obowiązek dokonania zwrotu niezależnie od prowadzonej dalej weryfikacji oraz kolejno następujących po sobie przedłużeń tego terminu, które nie mogły – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – wywołać żadnego materialnoprawnego skutku – skoro po upływie terminu ustawowego organ trwale utracił uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług terminy są terminami prawa materialnego, ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, co powoduje, że wydane przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku po ich upływie nie mogły wywołać skutku w nich określonego. Chybione jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "dopóki w obrocie prawnym pozostają pozostałe później wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ podatkowy nie jest zobowiązany do dokonania tego zwrotu. Dopóki w obrocie prawnym pozostają pozostałe później wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ podatkowy nie pozostaje w bezczynności w sprawie zwrotu tej nadwyżki." W konsekwencji trafny jest także zarzut naruszenia przepisów art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. 3.7. Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż mimo nietrafności rozstrzygnięcia Sądu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne warunki tego przepisu. Zasadność jednak powyżej wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej stanowi podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.8. W tej sytuacji, rozpoznając skargę strony na bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za grudzień 2014r., uznać ją należy za zasadną, stwierdzając stan bezczynności od 25 października 2019r. (tj. od 7 dnia licząc od dnia doręczenia organowi akt w dniu 17 października 2019r.) do dnia 7 lutego 2020r., kiedy to Naczelnik US wydał decyzję określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu za grudzień 2014r. w kwocie 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem, stosownie do art. 286 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia organowi akt, a zgodnie z art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie, to wykonanie czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot podatku podatnikowi powinno w tej sytuacji nastąpić niezwłocznie, co oznacza, że przedmiotowy zwrot mógł być dokonany najpóźniej 7 dnia następującego po dniu, w którym nastąpił zwrot akt z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego do Naczelnika US. 3.9. Uwzględniając przy tym, że Naczelnikowi US znany był wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018r. (sygn. akt III SA/Wa 2895/17) oparty na jednolitej linii orzecznictwa administracyjnego zapoczątkowanej wyrokiem (7) NSA z 23 kwietnia 2018r. (sygn. akt I FSK 255/17), określającym skutki uchybienia terminom materialnoprawnym określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku, świadome tego stanu rzeczy zaniechanie dokonania zwrotu podatku przez okres przekraczający 7 dni licząc od dnia doręczenia organowi akt, przy zaniechaniu wydania decyzji określającej wielkość należnego spółce zwrotu podatku za grudzień 2014r., nosi znamiona bezczynności z rażącym naruszeniem prawa. Naczelnik US nie dokonując spornego zwrotu VAT de facto zanegował stan prawny powstały na skutek powyższych orzeczeń sądów i całkowicie zignorował ich treść, mając świadomość, że przekroczył termin dokonania zwrotu podatnikowi podatku, przy jednoczesnym braku orzeczenia o jego wielkości, co uznać należy za niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa. Organ przy tym ignorował kierowane do niego wezwania podatnika o zwrot podatku i ponaglenie. 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił jednak skargę strony w części, w jakiej wnosiła ona o przyznanie od Naczelnika US na rzecz skarżącej grzywny określonej w art. 154 § 6 oraz sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty maksymalnej grzywny, o której mowa w art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zastosowanie środków w postaci zasądzenia grzywny lub sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma na celu z jednej strony dyscyplinowanie organu (grzywna), a z drugiej pełnić funkcję kompensującą (suma pieniężna) . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie w zaskarżonym wyroku bezczynności w procedowaniu przedmiotowej sprawy z rażącym naruszeniem prawa stanowi wystarczający środek dyscyplinujący, a tym samym - uwzględniając decyzję Naczelnika US z 7 lutego 2020r., kiedy to Naczelnik US wydał decyzję określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu za grudzień 2014r. w kwocie 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - nie zachodzi potrzeba zastosowania innych instrumentów przewidzianych w art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok z powyżej wskazanych względów, a rozpoznając skargę orzekł jak w sentencji na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 3 § 2 pkt 9 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast w zakresie oddalającym skargę w pozostałym zakresie – na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA