III SAB/Wa 79/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę M. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 7 stycznia 2015r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2014r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości 1.612.015,00 zł, w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia wraz z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu podatku (VAT-ZT). W ww. deklaracji wykazano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 6.793.494,00 zł, podatek należny w wysokości 365,00 zł oraz podatek naliczony do odliczenia w wysokości 1.612.380,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ("Naczelnik US") wszczął kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w związku z wyżej wykazanym zwrotem podatku. Następnie Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015r. postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2014r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Wskutek wniesionego zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") postanowieniem z [...] czerwca 2017r., uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. i przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za grudzień 2014r. w kwocie 1.612.015,00 zł do dnia 14 lipca 2017r., a w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2895/17 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] czerwca 2017r.oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 907/19 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS od powyższego wyroku z 24 sierpnia 2018r., III SA/Wa 2895/17. W toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2014r. następującymi postanowieniami: - z [...] lipca 2017r. do dnia 29 września 2017r., - z [...] września 2017r. do dnia 29 grudnia 2017r., - z [...] grudnia 2017r. do dnia 13 kwietnia 2018r., - z [...] kwietnia 2018r. do dnia 12 października 2018r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2014r. następującymi postanowieniami: - z [...] września 2018r. do dnia 28 marca 2019r., - z [...] marca 2019r. do dnia 30 września 2019r., - z [...] września 2019r. do dnia 30 marca 2020r. W toku kontroli podatkowej podjęto natomiast m.in. następujące czynności: - pismem z 20 stycznia 2015r. zwrócono się do Spółki o okazanie dokumentów, - pismem z 23 stycznia 2015r. zwrócono się do Skarżącej o okazanie kolejnych dokumentów, - pismem z 29 stycznia 2015r. zwrócono się do Spółki o okazanie kolejnych dokumentów, - pismem z 2 lutego 2015r. zawiadomiono Spółkę o wyznaczeniu terminu przesłuchania świadków, - w dniu 28 stycznia 2015r. skierowano wezwanie do bezpośredniego kontrahenta Spółki, tj. P. sp. z o.o. z/s w W. celem przeprowadzenia czynności sprawdzających; firma ta w dniu 5 lutego 2015r. złożyła wyjaśnienie wraz z dokumentami źródłowymi; - w dniu 29 stycznia 2015r. skierowano wezwanie do bezpośredniego kontrahenta Spółki, tj. F. sp. z o.o. S.K.A. z/s w L. o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte ze Spółką; odpowiedź uzyskano w dniu 9 lutego 2015r.; - w dniu 29 stycznia 2015r. skierowano wezwanie do bezpośredniego kontrahenta Spółki, tj. T.sp. z o.o. z/s w P. o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte ze Spółką; odpowiedź uzyskano w dniu 10 lutego 2015r.; - pismem z 2 lutego 2015r. wezwano M. G. w celu przesłuchania w charakterze świadka w związku ze świadczonymi usługami transportowymi; przesłuchanie odbyło się w dniu 20 lutego 2015r.; - pismem z 2 lutego 2015r. wezwano M. K. w celu przesłuchania w charakterze świadka w związku ze świadczonymi usługami transportowymi; przesłuchanie odbyło się 6 marca 2015r.; - w dniu 5 lutego 2015r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w celu przesłuchania D. M. prezesa J. s.r.o na okoliczność dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Spółki, odpowiedzi udzielono w dniu 18 marca 2015r.; - w dniu 12 lutego 2015r. skierowano wezwanie do pośredniego kontrahenta w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających potwierdzających transakcje zawarte z P. sp. z o.o. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; czynności sprawdzające przeprowadzono 19 marca 2015r.; - w dniu 12 lutego 2015r. skierowano wezwanie do pośredniego kontrahenta w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających potwierdzających transakcje zawarte z P. sp. z o.o. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; czynności sprawdzające przeprowadzono w dniu 26 lutego 2015r.; - w dniu 27 lutego 2015r. skierowano wezwanie do pośredniego kontrahenta w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających potwierdzających transakcje zawarte z F. sp. z o.o. S.K.A. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; ponowne wezwania do ww. podmiotu skierowano pismem z 26 marca 2015r. i 31 marca 2015r.; czynności sprawdzające przeprowadzono w dniu 30 kwietnia 2015r.; - w dniu 2 marca 2015r. skierowano wezwanie do pośredniego kontrahenta w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; pismo nie zostało odebrane w terminie; wezwanie ponowiono w dniu 26 marca 2015r.; pismo nie zostało odebrane w terminie; - w dniu 11 marca 2015r. skierowano wezwanie do pośredniego kontrahenta o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z T. sp. z o.o. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; pismo nie zostało odebrane w terminie; - w dniu 11 marca 2015r. skierowano wezwanie do pośredniego kontrahenta, o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z F. sp. z o.o. S.K.A. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; pismo nie zostało odebrane w terminie; - w dniu 11 marca 2015r. skierowano wezwanie do pośredniego kontrahenta o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z T. sp. z o.o. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; odpowiedzi udzielono w piśmie z 29 maja 2015r.; - w dniu 11 marca 2015r. skierowano wezwanie do pośredniego kontrahenta o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z T. sp. z o.o. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; pismo doręczone w dniu 16 marca 2015r.; - w dniu 11 marca 2015r. skierowano wezwanie do pośredniego kontrahenta o przesłanie dokumentów na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; odpowiedź uzyskano 24 marca 2015r.; - w dniu 20 kwietnia 2015r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec pośredniego kontrahenta na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; Naczelnik US W. przeprowadził kontrolę i przesłał wyniki; - w dniu 21 kwietnia 2015r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. celem przesłuchania świadka tj. prezesa zarządu dostawcy pośredniego kontrahenta na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; UKS R. wydał decyzję określającą podatek do zapłaty; - w dniu 21 kwietnia 2015r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej u dostawcy pośredniego kontrahenta w zakresie transakcji na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; kopia pisma została przekazana do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]; wobec dostawcy została przeprowadzona kontrola skarbowa, zakończona wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"); - w dniu 22 kwietnia 2015r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej u pośredniego kontrahenta w zakresie transakcji na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; wniosek przekazano do wiadomości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.; odpowiedź wpłynęła 13 maja 2015r. - wobec pośredniego kontrahenta została przeprowadzona kontrola skarbowa, zakończona wydaniem decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u.; - w dniu 28 maja 2015r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej u pośredniego kontrahenta w zakresie transakcji z T. sp. z o.o., na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; wobec pośredniego kontrahenta została przeprowadzona kontrola skarbowa, zakończona wydaniem decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u.; - w dniu 28 maja 2015r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej u pośredniego kontrahenta w zakresie transakcji z T. sp. z o.o., na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; pismem z 11 czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, że Urząd Kontroli Skarbowej w K. prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okres od października 2013 do czerwca 2014r.; - w dniu 29 maja 2015r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej u pośredniego kontrahenta w zakresie transakcji z T. sp. z o.o., na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; Naczelnik US w B. przekazał ów wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.; - w dniu 29 maja 2015r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej u pośredniego kontrahenta w zakresie transakcji z F. sp. z o.o. S.K.A. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; - w dniu 2 czerwca 2015r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej u pośredniego kontrahenta w zakresie transakcji na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; - w dniu 16 czerwca 2015r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej u pośredniego kontrahenta w zakresie transakcji na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; w odpowiedzi Naczelnik US w B. poinformował, że nie udało się nawiązać kontaktu z ww. kontrahentem, zarejestrowanym jako podatnik VAT od 1 lipca 2014r., który zadeklarował duży obrót za IV kwartał 2014r. - 16.391.505,00 zł oraz niską kwotę do wpłaty - 5.122 zł; Naczelnik US w B. poinformował, że wniosek o kontrolę został przekazany do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który poinformował, że nie wszczął kontroli wobec ww. podmiotu; skierowano wniosek do Prokuratury o udostępnienie protokołu przesłuchania ww. podatnika, w którym przyznaje, że pełnił rolę "słupa"; - w dniu 22 lutego 2016r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o udzielenie informacji o dotychczasowych ustaleniach poczynionych w toku kontroli oraz zwrócono się z prośbą o przekazanie informacji o dotychczasowych ustaleniach (etapie) kontroli prowadzonej wobec pośredniego kontrahenta; - w dniu 19 lutego 2016r. skierowano pismo do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o udzielenie informacji o dotychczasowych ustaleniach oraz o przesłanie dokonanych ustaleń w toku kontroli prowadzonej wobec pośredniego kontrahenta; - w dniu 19 lutego 2016r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie informacji o dotychczasowych ustaleniach oraz o przesłanie dokonanych ustaleniach w toku kontroli prowadzonej wobec P. sp. z o.o.; - w dniu 19 lutego 2016r. skierowano pismo do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z prośbą o przesłanie informacji o wynikach (etapie) kontroli prowadzonej wobec pośredniego kontrahenta; - w dniu 19 lutego 2016r. skierowano pismo do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej R. z prośbą o przesłanie informacji o wynikach (etapie) kontroli prowadzonej wobec pośredniego kontrahenta; - w dniu 19 lutego 2016r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o przesłanie informacji o dokonanych ustaleniach w toku kontroli prowadzonej wobec pośredniego kontrahenta; - w dniu 19 lutego 2016r. skierowano pismo do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z prośbą o przesłanie informacji o dokonanych ustaleniach w toku kontroli prowadzonej wobec pośredniego kontrahenta; - w dniu 19 lutego 2016r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec pośredniego kontrahenta; - w dniu 18 lutego 2016r. skierowano pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z prośbą o przesłanie informacji o dokonanych ustaleniach w toku kontroli prowadzonych wobec pośrednich kontrahentów; - w dniu 18 lutego 2016r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu w B. z prośbą o przesłanie informacji o dokonanych ustaleniach w toku kontroli prowadzonej wobec pośredniego kontrahenta; - w dniu 18 lutego 2016r. skierowano pismo do Dyrektora UKS w R. z prośbą o przesłanie informacji o dokonanych ustaleniach w toku kontroli prowadzonej wobec dostawcy pośredniego kontrahenta; - w dniu 18 lipca 2016r. skierowano pismo do Dyrektora UKS w K. z prośbą o udzielenie informacji czy planowana jest kontrola podatkowa wobec pośredniego kontrahenta; - w dniu 21 lipca 2016r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] przedstawiające dotychczasowe ustalenia oraz przekazujące materiał dowodowy w postaci listów przewozowych wskazujących na powrót towarów z Czech do magazynów P. sp. z o.o.; - w dniu 22 lipca 2016r. skierowano pismo do Dyrektora UKS w L. przedstawiające dotychczasowe ustalenia oraz przekazujące materiał dowodowy w postaci listów przewozowych wskazującego na powrót towarów z Czech do magazynów F. sp. z o.o. sp. k.; - w dniu 22 lipca 2016r. skierowano pismo do Dyrektora UKS w K. przedstawiające dotychczasowe ustalenia oraz przekazujące materiał dowodowy w postaci listu przewozowego wskazującego na powrót towarów z Czech do magazynów pośredniego kontrahenta w O. koło O.; - w dniu 22 lipca 2016r. skierowano wniosek o wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej o ustalenie dalszych odbiorców towarów biorących udział w łańcuchu dostaw; - w dniu 25 lipca 2016r. skierowano pismo do Naczelnika US w D. z prośbą o przesłanie faktur dokumentujących nabycie towaru przez pośredniego kontrahenta sprzedanego następnie do F. sp. z o.o. sp. k.; - w dniu 25 lipca 2016r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przeprowadzenie kontroli wobec pośredniego kontrahenta (przesłano zgromadzony materiał dowodowy); - pismem z 19 lipca 2016r. wystąpiono do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. o udzielenie informacji o poruszaniu się po drogach województwa śląskiego pojazdów samochodowych; - pismem z 5 sierpnia 2016r. wystąpiono do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddziału w K. o udzielenie informacji o poruszaniu się po drogach województwa małopolskiego pojazdów samochodowych; - pismem z 5 sierpnia 2016r. wystąpiono do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddziału w W. o udzielenie informacji o poruszaniu się po drogach województwa mazowieckiego pojazdów samochodowych; - pismem z 5 sierpnia 2016r. wystąpiono do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddziału w P. o udzielenie informacji o poruszaniu się po drogach województwa wielkopolskiego pojazdów samochodowych; - pismem z 5 sierpnia 2016r. wystąpiono do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddziału we W. o udzielenie informacji o poruszaniu się po drogach województwa dolnośląskiego pojazdów samochodowych; - w dniu 8 sierpnia 2016r. skierowano pismo do Naczelnika US w B. z prośbą o niezwłoczne podjęcie kontroli podatkowej wobec pośredniego kontrahenta w związku z odstąpieniem Dyrektora UKS w K. od planowanej kontroli (w piśmie przedstawiono łańcuchy dostaw); - w dniu 3 października 2016r. skierowano pismo do Dyrektora UKS w K. z prośbą o przesłanie decyzji wydanej wobec pośredniego kontrahenta; - w dniu 3 października 2016r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. będące odpowiedzią na wniosek o przesłanie posiadanego materiału dowodowego dot. pośredniego kontrahenta; - w dniu 3 października 2016r. skierowano pismo do Naczelnika US K. z prośbą o przesianie informacji o źródłach pochodzenia towaru sprzedanego przez pośredniego kontrahenta; - w dniu 8 listopada 2016r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o przeprowadzenie kontroli wobec T. sp. z o.o., do pisma załączono dotychczas zgromadzony materiał dowodowy i ustalony schemat transakcji; pismem z 12 stycznia 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że zaplanowano kontrolę wobec T. sp. z o.o. w pierwszym kwartale 2017r.; - w związku z odpowiedzią niemieckiej administracji podatkowej w sprawie nabywców towarów sprzedanych przez pośredniego kontrahenta w dniu 6 lutego 2017r. skierowano pismo do Naczelnika US [...] z prośbą o udzielenie informacji o kontrahencie oraz przesłanie protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej; - w dniu 14 lipca 2017r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z prośbą o przesłanie protokołu przesłuchania pośredniego kontrahenta (podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem UCS K. ustalono, że pośredni kontrahent przyznał, że pełnił rolę "słupa"); - w dniu 14 lipca 2017r. skierowano wniosek do Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie protokołu przesłuchania pośredniego kontrahenta, w którym przyznaje, że pełnił rolę "słupa"; - w dniu 27 lipca 2018r. przeprowadzono dowód z przesłuchania A. K.; - pismem z 28 lutego 2018r. organ wystąpił do właściwych organów podatkowych z wnioskami o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, - w dniu 12 marca 2018r. przeprowadzono dowód z przesłuchania K. A.; - w dniu 28 marca 2018r. w Urzędzie Skarbowym w S. przesłuchano w charakterze świadka D.K.; - w dniu 9 kwietnia 2018r. przeprowadzono dowód z przesłuchania M. S. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 czerwca 2018r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) po stronie podatku naliczonego faktury VAT, na których jako wystawcy figurują P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., F. sp. z o.o. S.K.A., G. S.K.A. Spółka rzekomo zakupiony towar od ww. dostawców fakturowała na rzecz J. s.r.o. oraz S. s.r.o., wykazując przy tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz podatek do zwrotu na rachunek bankowy. Według organu ze zgromadzonego w toku kontroli podatkowych materiału dowodowego wynika, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów, które na wcześniejszym etapie obrotu były przedmiotem nadużycia podatkowego w postaci nieuiszczenia (rozliczenia) podatku należnego przez inne podmioty występujące w łańcuchu. Spółka w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2014r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją wyżej opisane podmioty, które dokumentować miały zakup towarów pochodzących z łańcucha dostaw z udziałem "znikających podatników" oraz "słupów", a następnie deklarowała sprzedaż nabytych w tym procederze towarów na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że Spółka uczestniczyła w łańcuchach podmiotów i transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Spółka podjęła działalność w zakresie obrotu produktami szybko zbywalnymi w celu oszustwa podatkowego. Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz z zamiarem uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. W ocenie organu w sprawie nie tyle ewidentna jest wiedza i świadomość o popełnionym oszustwie, co jego bezpośrednia i świadoma organizacja. Udział Spółki w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT był świadomy. Po zakończonej kontroli podatkowej Spółka nie dokonała korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za ww. okres, uwzględniającej w całości ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. Z uwagi na powyższe, Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018r. wszczął wobec Spółki w dniu 30 sierpnia 2018r. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US pismem z 11 września 2018r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się kontrola podatkowa prowadzona wobec P. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014r. do 31 maja 2015r., o wskazanie terminu jej zakończenia oraz o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów z dokonanych czynności dowodowych i materiałów źródłowych oraz innych dokumentów mających wpływ na rzetelność zawieranych transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Pismem z 27 września 2018r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej dla A. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014r. Naczelnik US pismem z 26 października 2018r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii: - pisma Polskiej G. z dnia 8 marca 2016r., - dokumentów, na podstawie których stwierdzono, że pod adresem wskazanym jako siedziba A. sp. z o.o. znajdowało się biuro wirtualne (adnotacji, protokołów oględzin, umów zawartych pomiędzy ww. spółką a wirtualnym biurem), - dokumentów potwierdzających fakt, że prezes A. sp. z o.o. zniszczył jej dokumentację podatkową. Kolejnym pismem z 26 października 2018r. organ podatkowy wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. sp. z o.o. m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2014r. do 30 listopada 2015r. Pismem z 9 listopada 2018r. Naczelnik US zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii rozstrzygnięcia po zakończeniu postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015r. wobec T. sp. z o.o. Następnie pismem z 29 listopada 2018r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej (wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru) przeprowadzonej wobec K. A., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2014r. do lutego 2015r. Pismem z 7 grudnia 2018r. organ wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec T. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2014r. do 30 listopada 2015r. Naczelnik US pismem z 7 grudnia 2018r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o: - przesłanie uwierzytelnionej kserokopii adnotacji potwierdzającej fakt, że prezes A. sp. z o.o. zniszczył jej dokumentację podatkową, - wskazanie sygnatury prowadzonego dochodzenia przez Prokuraturę Regionalną w B. przeciwko ww. spółce, - przesłanie uwierzytelnionej kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25 maja 2018r. oraz wskazanie czy decyzja ta jest prawomocna (ostateczna). Pismem z 7 grudnia 2018r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej dla T. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015r. Kolejnym pismem z 7 grudnia 2018r. organ zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. m.in. z prośbą o przesianie uwierzytelnionych kserokopii nw. dokumentów: - pozyskanych z Sądu Rejonowego dla L. w L. Sądu Gospodarczego [...] Wydział Gospodarczy KRS (akta rejestrowe E. sp. z o.o.) i opisanych w decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] lutego 2017r., - pisma z 16 września 2015r. skierowanego do M. U. oraz odpowiedzi na ww. pismo, - wezwań kierowanych do J. R. oraz odpowiedzi na ww. wezwania, jak również pozostałych dokumentów dotyczących C. sp. z o.o. opisanych w wyżej wskazanej decyzji oraz wskazanie czy decyzja ta jest prawomocna. W toku prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 19 lutego 2019r. wystosowano pisma opatrzone klauzulą "tajemnica skarbowa" do: Sądu Okręgowego w P. Wydział [...] Karny oraz Prokuratury Regionalnej w B., celem pozyskania informacji mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Pismem z 5 marca 2019r. Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w nawiązaniu do: pisma z 29 czerwca 2016r., przy którym przysłano decyzję z dnia 17 czerwca 2016r. wydaną dla R. K., z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii następujących dokumentów: pisma R. K. z dnia 8 kwietnia 2015r.; wezwań na przesłuchania R. K. z 19 maja 2015r. i 13 stycznia 2016r. oraz pism skierowanych do R. K. z 2 lipca 2015r. i 5 listopada 2015r.; pisma z 7 kwietnia 2016r., przy którym przysłano wyciąg decyzji z dnia 18 marca 2016r. wydanej dla F. sp. z o.o. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii następujących dokumentów: adnotacji z próby doręczenia dokumentacji inicjującej postępowanie; akt rejestracyjnych F. sp. z o.o. (opisanych na str. 3 ww. decyzji); umowy o świadczenie adresu wirtualnego; pisma Policji w Z. (opisanego na str. 4 decyzji); adnotacji pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 8 lutego 2016r. (opisanej na str. 4 decyzji); wezwania na przesłuchanie w charakterze strony R. K.; odpowiedzi administracji podatkowych Cypru i Holandii dotyczących A., M.a w szczególności wydruk zakupów dokonanych przez A., z którego wynika, że dostawcami towarów były polskie podmioty; umowy składu z 19 września 2014r. (opis na str. 7 decyzji); pism M. sp. z o.o. z 28 lipca 2015r., 21 sierpnia 2015r. i 30 września 2015r.; analizy zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń postępowania kontrolnego wraz z załącznikami; informacji z systemu Ewikon z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii rozstrzygnięcia wydanego wobec D. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015r. do 31 marca 2015r. oraz o wskazanie czy ww. decyzja jest ostateczna. Pismem z 5 marca 2019r. Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się kontrola podatkowa prowadzona wobec P. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014r. do 31 maja 2015r. oraz czy zostanie ona zakończona w terminie wskazanym w aplikacji Ewikon, tj. do dnia 30 kwietnia 2019r. Kolejnym pismem z 5 marca 2019r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się kontrola podatkowa prowadzona wobec Inter T. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2014r. do 28 lutego 2015r. oraz czy zostanie ona zakończona w terminie wskazanym w aplikacji Ewikon, tj. do dnia 30 kwietnia 2019r. Organ podatkowy pismem z 5 marca 2019r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej dla W. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014r. do 30 września 2015r. wraz ze wskazaniem czy jest ona ostateczna. Pismem z 5 marca 2019r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej dla A. J. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014r. do 31 marca 2015r. wraz ze wskazaniem czy jest ona ostateczna. Naczelnik US pismem z 5 marca 2019r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej dla G. S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014r. do 31 marca 2015r. wraz ze wskazaniem czy jest ona ostateczna. Ponadto organ zwrócił się z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii: odpowiedzi administracji podatkowej niemieckiej (SCAC), która wpłynęła w dniu 21 stycznia 2016r. oraz protokołu przesłuchania G. S. z dnia 26 kwietnia 2016r. Pismem z 5 marca 2019r. organ zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej lub decyzji wydanej dla F. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014r. do 31 grudnia 2015r., a w przypadku wydania decyzji o wskazanie czy jest ona ostateczna. Naczelnik US pismem z 11 marca 2019r. opatrzonym klauzulą "tajemnica skarbowa" wystąpił do Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w B. Wydział Zamiejscowy w O. celem pozyskania informacji mogących mieć istotny wpływ na rozpatrzenie ww. sprawy. Następnie pismem z 24 maja 2019r. organ podatkowy zwrócił się z prośbą do Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji z [...] stycznia 2019r. (wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru) wydanej dla I. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. wraz ze wskazaniem czy jest ona ostateczna. Kolejnym pismem z 24 maja 2019r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o udzielenie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonych kontroli podatkowych wobec J. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014r. oraz o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej lub decyzji wydanej dla ww. podmiotu wraz ze wskazaniem czy jest ona ostateczna. Pismem z 24 maja 2019r. Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii: - przesłuchania A. K. z dnia 3 grudnia 2015r., - pisma pełnomocnika Strony z dnia 4 stycznia 2016r., - pisma P. sp. z o. o. z dnia 16 lipca 2015r. Pismem z 25 lipca 2019r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o: - przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań K. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. z 27 października 2017r. i z 30 października 2017r., które stanowią załączniki nr 94 i 95 do protokołu kontroli podatkowej nr 20/2016 przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014r. do I kwartału 2015r., - udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się postępowanie podatkowe prowadzone wobec K. A. w ww. zakresie oraz jaki jest przewidywany termin jego zakończenia. Kolejnym pismem z 29 sierpnia 2019r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec G. S.K.A. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2014r. do 31 grudnia 2015r., a w szczególności: - na jakim etapie znajduje się ww. kontrola podatkowa oraz czy zostanie ona zakończona w terminie wskazanym w aplikacji Ewikon, tj. do dnia 29 listopada 2019r., - w jaki sposób została nawiązana współpraca pomiędzy Skarżącą a G. S.K.A., - kto i w jaki sposób uczestniczył oraz reprezentował ww. podmioty w zawieranych transakcjach handlowych, - czy G. S.K.A. w ww. okresie zatrudniała pracowników (w przypadku pozytywnej odpowiedzi o wskazanie danych personalnych oraz obowiązków poszczególnych pracowników), - czy G. S.K.A. posiadała infrastrukturę (magazyny, środki transportu) do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu kawą, - czy faktura VAT z 16 stycznia 2015r., na której jako wystawca figuruje G. S.K.A. dokumentuje rzeczywiste transakcje gospodarcze, - od jakiego podmiotu G. S.K.A. kupiła towar sprzedany następnie do Skarżącej, czy zbadano łańcuchy dostaw. Ponadto organ zwrócił się z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań K. K. - prezesa zarządu G. S.K.A. oraz innych dokumentów z dokonanych czynności dowodowych i materiałów źródłowych (z wyłączeniem faktur VAT, zamówień, dowodów magazynowych itp., na których figuruje G. S.K.A. i Skarżąca), które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. W przypadku zakończenia kontroli podatkowej wniesiono o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej. Pismem z 29 sierpnia 2019r. organ zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec M. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015r. do 30 września 2015r., a w szczególności: - w jaki sposób została nawiązana współpraca pomiędzy G. S.K.A. a M. sp. z o.o., - kto i w jaki sposób uczestniczył oraz reprezentował ww. podmioty w zawieranych transakcjach handlowych, - czy M. sp. z o.o. w ww. okresie zatrudniała pracowników (w przypadku pozytywnej odpowiedzi o wskazanie danych personalnych oraz obowiązków poszczególnych pracowników), - czy M.sp. z o.o. posiadała infrastrukturę (magazyny, środki transportu) do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu kawą, - czy faktury VAT, na których jako wystawca figuruje M. sp. z o.o., a jako odbiorca G.S.K.A. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, - wskazanie i przyporządkowanie od jakiego podmiotu M. sp. z o.o. kupiła towar sprzedany następnie do G. S.K.A., na podstawie faktury z 15 stycznia 2015r. (w przypadku pozytywnej odpowiedzi przesłanie przyporządkowanej faktury VAT oraz innych dokumentów w ww. zakresie np. dowodu magazynowego, zamówienia, decyzji wydanej dla dostawcy kawy do M. sp. z o.o.). Ponadto organ podatkowy zwrócił się z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań oraz innych dokumentów z dokonanych czynności dowodowych i materiałów źródłowych, które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. W przypadku zakończenia kontroli podatkowej wniesiono o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej. Pismem z 29 sierpnia 2019r. organ zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii: - Uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (opisanych na str. 5-6 decyzji z dnia 29 listopada 2016r. wydanej dla W. sp. z o.o.), - umowy najmu lokalu przy ul. [...] zawartej w dniu 17 czerwca 2014r. z "O.", - protokołów przesłuchań z 28 października 2015r. i 9 grudnia 2015r. w charakterze świadka J. K. przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przesłanych przy piśmie z dnia 6 maja 2016r., - dodatkowych dowodów dotyczących R. sp. z o.o. (karty 2003, 2014-2013), - protokołów przesłuchań świadków z dnia 3 listopada 2015r. K. P. i B. L. (karty 1354-1359, 1891-1893), - zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji, - czy w ramach postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] grudnia 2015r. ustalono od kogo R. sp. z o.o., rzekomo miała nabyć towar sprzedany następnie do W. sp. z o.o. za fakturą z 25 listopada 2014r. Jednocześnie zwrócono się z prośbą o wskazanie czy ww. decyzja wydana dla W. z o.o. jest ostateczna. Następnie Naczelnik US nw. pismami: ( z 3 września 2019r. - wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. o przekazanie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonych kontroli wobec F. sp. z o.o. S.K.A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towar w i usług m.in. za grudzień 2014r. i styczeń 2015r., a w szczególności: na jakim etapie znajdują się ww. kontrole podatkowe oraz w jakim terminie zostaną one zakończone, czy faktury VAT, na których jako wystawca figuruje F. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna a Skarżącą dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Ponadto zwrócono się z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań oraz innych dokumentów z dokonanych czynności dowodowych i materiałów źródłowych (z wyłączeniem protokołu przesłuchania J. K. z 7 marca 2017r., faktur VAT, zamówień, dowodów magazynowych itp., na których figuruje F. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna i Skarżąca), które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. W przypadku zakończenia ww. kontroli organ wniósł o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii decyzji wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru oraz z informacją o jej ostateczności/prawomocności; ( z 6 września 2019r. - wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii decyzji ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru wydanej dla: - U. sp. z o.o. z/s w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014r. do grudnia 2014r., - G. sp. z o.o. z/s w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014r. do grudnia 2014r., wraz ze wskazaniem czy są one ostateczne/prawomocne. Ponadto organ podatkowy wniósł o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań oraz innych dokumentów z dokonanych czynności dowodowych i materiałów źródłowych (z wyłączeniem faktur VAT, zamówień, dowodów magazynowych itp., na których figuruje U. sp. z o.o./G. sp. z o.o. i Skarżąca), które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. ( z 3 września 2019r. wystąpił do Naczelnika US w L. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. P. w zakresie ustalenia przebiegu, prawidłowości i rzetelności transakcji ze Spółką w okresie od października do listopada 2014r. oraz za styczeń 2015r. ( z 3 września 2019r. wystąpił do Naczelnika US w W. z prośbą o udzielenie informacji czy od decyzji wydanej wobec K. A. z dnia [...] czerwca 2019r. złożono odwołanie, czy jest ona ostateczna, ( z 3 września 2019r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec M. S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2016r. do grudnia 2016r. oraz o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej lub decyzji wydanej dla ww. wraz ze wskazaniem czy jest ona ostateczna. ( z 3 września 2019r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się postępowanie podatkowe prowadzone wobec P. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014r. do 31 maja 2015r. oraz jaki jest przewidywany termin jego zakończenia. Postanowieniem z [...] grudnia 2019r. Naczelnik US włączył oraz wyłączył zgromadzone dowody z akt postępowania podatkowego. Pismem z dnia 21 listopada 2019r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność Naczelnika US polegającą na rażącym 5-letnim przekroczeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. W skardze Skarżąca wniosła o: - zobowiązanie Naczelnika US do natychmiastowego, w terminie nie dłuższym niż 7 dni, zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w kwocie 1.612.015,00 zł, powiększonej o należne oprocentowanie, jak również do zwrotu pozostałych kwot zasądzonych na rzecz Spółki, w tym zwrotu kosztów postępowań sądowych; - stwierdzenie, że Naczelnik US dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa; - wymierzenie Naczelnikowi US grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."); - przyznanie Spółce od Naczelnika US sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.; - zasądzenie kosztów niniejszego postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że pierwotne postanowienie Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2015r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za grudzień 2014r. zostało prawomocnie wyeliminowane z obrotu prawnego na mocy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2895/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 907/19. Zdaniem Skarżącej prawomocne wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia pierwotnego oznacza, że termin zwrotu Spółce podatku VAT za grudzień 2014r. upłynął niezakłócenie (bez przedłużenia) z dniem 2 lutego 2015r. i od tego dnia Naczelnik US pozostaje w zwłoce w zwrocie Spółce należnych jej kwot. W opinii Spółki bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że w międzyczasie Naczelnik US wydawał szereg kolejnych postanowień wydłużających o kolejne miesiące termin przedmiotowego zwrotu (ostatnie postanowienie z dnia 11 września 2019r., wydłużające termin zwrotu do dnia 31 marca 2020r. - również zaskarżone przez Spółkę). Postanowienia te obarczone są wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., jako postanowienia wydane bez podstawy prawnej / z rażącym naruszeniem prawa, gdyż raz wygaśniętego terminu nie można przedłużać. Jak wskazuje Skarżąca przyczyną złożenia skargi jest całkowita bezczynność Naczelnika US w sprawie dokonania przedmiotowego zwrotu oraz brak jakiejkolwiek reakcji na kilkukrotne ponaglenia kierowane przez Spółkę w tej sprawie. Spółka bowiem już kilkukrotnie, tj. pismami z 12 października 2018r., 16 listopada 2018r., 14 października 2019r.oraz z 20 listopada 2019r. bezskutecznie ponaglała i wzywała Naczelnika US do usunięcia w tym zakresie naruszeń prawa poprzez niezwłoczny zwrot na rzecz Spółki żądanych kwot nadwyżek podatku VAT za grudzień 2014r. wraz z należnym oprocentowaniem, jak również do zwrotu pozostałych kwot zasądzonych na rzecz Spółki (zwrot kosztów postępowań sądowych). Skarżąca wskazała, że bez znaczenia są przy tym jakiekolwiek motywy, którymi kierował się i nadal kieruje się Naczelnik US wydając po raz kolejny bez podstawy prawnej postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Podniosła, że uzasadnieniem wniosku z art. 149 § 2 O.p. o wymierzenie Naczelnikowi US grzywny oraz o przyznanie Spółce sumy pieniężnej jest zarówno rażące nieprzestrzeganie przez organ obowiązującego w Polsce porządku prawnego, niewykonywanie orzeczeń sądowych wydawanych w imieniu Rzeczpospolitej Polskiej, rażące podkopywanie zaufania do organów krajowej administracji skarbowej, jak również bezprawne nadużywanie instytucji procesowych na szkodę Spółki oraz brak jakiejkolwiek reakcji na ponaglenia Spółki do natychmiastowego zwrotu VAT. Sankcje te będą bowiem stanowić dla Naczelnika US swoisty środek dyscyplinująco-represyjny. W opinii Skarżącej nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie Naczelnik US nie dysponuje żadnym tytułem prawnym do dalszego wstrzymywania zwrotu należnych Spółce kwot, co oznacza, że dalsze wstrzymywanie zwrotów VAT nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa, a w konsekwencji jest działaniem bezprawnym, naruszającym podstawowe zasady, tj. w szczególności zasadę praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.). W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o jej oddalenie. Organ podał, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego uzupełniał materiał dowodowy występując do właściwych organów i instytucji państwowych o udzielenie informacji i przesłanie dowodów niezbędnych do rozpatrzenia sprawy. Czynności podejmowane zarówno w toku kontroli podatkowej jak i w toku postępowania podatkowego były dokonywane systematycznie i bez zbędnej zwłoki, a w świetle całokształtu sprawy zrozumiałym jest oczekiwanie na odpowiedzi organów właściwych do kontroli bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, jak również podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, których ustalenia nie pozostają bez wpływu na zasadność zwrotu podatku VAT Spółce, a z którymi Naczelnik US pozostawał w stałym kontakcie. Naczelnik US zauważył, że w przedmiotowej sprawie ustalono okoliczności uzasadniające podejrzenie przestępstwa karuzelowego, co uzasadniało zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. W wyniku podjętych czynności pozyskany został obszerny materiał dowodowy zawierający informacje mające bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości i rzetelności rozliczeń dokonanych przez Spółkę w zakresie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym. Następnie Naczelnik US wskazał, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2019r., sygn. akt I FSK 930/19 oddalający skargę kasacyjną Dyrektora IAS na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018r., III SA/Wa 1241/18 w sprawie ze skargi Spółki na postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] marca 2018r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. wpłynął do organu I instancji w dniu 17 października 2019r. (do Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 4 października 2019r.), tj. po dniu [...] września 2019r., w którym Naczelnik US wydał postanowienie wydłużające termin zwrotu VAT do dnia 30 marca 2020r. Naczelnik US podkreślił, że prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. Podał, że wydał decyzję z dnia [...] lipca 2019r. określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł, kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 11,00 zł. W ww. decyzji stwierdzono, że Spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i uczestniczyła w oszustwie podatkowym zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2019r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] lipca 2019r. Ponadto organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. w piśmie z 8 listopada 2019r. zawiadomił o wszczęciu wobec Skarżącej w dniu 8 listopada 2019r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy, wprowadzając w błąd właściwy organ podatkowy i narażając na nienależyty zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w wyniku czego doprowadziła do wykazania nienależnej kwoty do zwrotu za miesiące od września 2014r. do lutego 2015r. w kwocie co najmniej 6.195.393,00 zł w deklaracjach VAT-7 złożonych w okresie od 8 października 2014r. do 25 marca 2015r., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. zagrożone karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Naczelnik US stwierdził, że ww. informacje potwierdzają, że sprawa bezspornie ma skomplikowany i wielowątkowy charakter, co tym bardziej wiąże się z koniecznością zebrania kompletnego materiału dowodowego, również w oparciu o ustalenia także innych właściwych rzeczowo i miejscowo organów podatkowych czy organów ścigania. Czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności, czy opieszałości organu, a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Okoliczności przedmiotowej sprawy oraz zebrany dotychczas materiał dowodowy wskazuje na brak rzeczywistego przebiegu transakcji implikujących powstanie nadwyżki podatku. Dodatkowo Naczelnik US wskazał, że biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny oraz terminy procesowe w realiach niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2019r. wyznaczył termin zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. do dnia 29 stycznia 2020r. Ponadto organ zwrócił uwagę na jeden z zapadłych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018r., I FSK 579/18 w sprawie ze skargi Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2017r., III SAB/Wa 34/17 na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika US w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., który oddalił skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), orzeka w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9). Z przepisów tych wynika więc, że zarówno bezczynność jak i przewlekłość stanowią dwie odrębne instytucje, charakteryzujące się każda innymi przesłankami, dlatego w sytuacji wniesienia skargi czy to na bezczynność, czy też na przewlekłość postępowania kreowane są całkowicie odrębne sprawy w znaczeniu procesowym. Zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Stosownie natomiast do treści art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zważyć też należy, że z art. 149 § 1 pkt 1–3 P.p.s.a. wynika, iż sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania jedynie w przypadku stwierdzenia, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności lub przewlekłości. Wskazać również należy, że na podstawie art. 119 pkt 4 w zw. z art. 120 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Instytucja skargi na bezczynność organu oraz przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ ma na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przy czym należy dodać, że sąd ocenia skargę na bezczynność oraz przewlekłość postępowania na dzień jej wniesienia, niemniej zobowiązany jest również uwzględnić wszelkie okoliczności zaistniałe od tego zdarzenia prawnego do chwili orzekania (np. wydanie przez organ decyzji, dokonanie przez organ czynności dot. uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa – sąd nie może zobowiązać organu do dokonania czynności w sytuacji gdy została ona dokonana w okresie pomiędzy wniesieniem skargi a wydaniem wyroku przez sąd). W sprawie będącej przedmiotem skargi Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] bezczynność polegającą na niedokonaniu zwrotu podatku VAT za grudzień 2014r. Badając wymogi formalne skargi Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zostały one spełnione. Skarżąca przed wniesieniem skargi, wyczerpała przysługujące jej środki zaskarżenia, zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a. Wystąpiła bowiem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z ponagleniem zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. Zważyć należy, że przepisy P.p.s.a. nie definiują ani pojęcia "bezczynności" ani pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania". W orzecznictwie, jak i w doktrynie, wskazuje się, że dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania, pojęcie "bezczynności" należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub niepodjęcie czynności wskazanych w P.p.s.a., przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona. Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy, przy czym owa rozwlekłość i długotrwałość postępowania musi wynikać wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu (por. T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012r., s. 116-119, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016r., II OSK 1903/15, z 2 czerwca 2016r., II OSK 1156/16, z 5 lipca 2012r. II OSK 1031/12, dostępne: https://orzecznia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Sąd kontrolujący legalność działań administracji zobowiązany jest zatem, przy ocenie zarzutu przewlekłości postępowania rozważyć, czy możliwe było szybsze i efektywniejsze prowadzenie postępowania w danej sprawie. W rozpoznanej sprawie jak już wskazano Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] bezczynność polegającą na nie dokonaniu zwrotu podatku VAT za grudzień 2014r. Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności. W przypadku zwrotu podatku VAT okolicznością wyłączającą stan bezczynności może być wydanie i pozostawanie w obrocie prawnym postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno-techniczną dokonywaną w realizacji wniosku podatnika i w terminie we wniosku wskazanym. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy termin ten przedłuży do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia objętego wnioskiem. Wniosek o zwrot różnicy podatku załatwiany jest więc poprzez zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy lub wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Przy czym możliwe jest wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu. Zatem wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub - jak w rozpoznanej sprawie - czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot. Podkreślenia wymaga, że zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie przedłużonym) dokonał powyższych działań. Przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność kontrolowane jest to, czy zaistniał stan bezczynności, tj. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czy też nie, a nie to, czy sprawa została załatwiona zgodnie z oczekiwaniami strony. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy organ wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał zwrotu podatku VAT, ani też nie przedłużył terminu na jego dokonanie, można by mówić o tym, iż organ pozostawał w bezczynności. Poza tym, jeśli w okresie, którego końcową datę wskazano w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu, trwa (w ramach którejkolwiek z procedur przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) weryfikacja zasadności zwrotu, organ podatkowy nie ma przesłanek do wykonania zwrotu różnicy podatku jako czynności materialno-technicznej. W rezultacie w takim przypadku nie można mu przypisać bezczynności w dokonaniu tej czynności. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i następnie prowadzenie postępowania w kierunku weryfikacji rozliczenia podatnika (np. w toku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego) nie może być kwalifikowane jako bezczynność organu. W rozpoznanej sprawie termin zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. upływał pierwotnie w dniu 2 lutego 2015r. Na podstawie upoważnienia z dnia 19 stycznia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął kontrolę podatkową, w trakcie której postanowieniem z [...] stycznia 2015r. przedłużył ten termin do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Postanowienie to Dyrektor IAS postanowieniem z [...] czerwca 2017r. uchylił w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. i przedłużył termin zwrotu tej kwoty do dnia 14 lipca 2017r. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2895/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 907/19 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS od powyższego wyroku z 24 sierpnia 2018r., III SA/Wa 2895/17. W związku z prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik US wydał kolejne postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. w wysokości 1.612.015,00 zł. I tak postanowieniem z [...] lipca 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. do dnia 29 września 2017r. Postanowieniem z [...] września 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. do dnia 29 grudnia 2017r. Postanowieniem z [...] grudnia 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. do dnia 13 kwietnia 2018r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. do dnia 12 października 2018r. Czynności kontrolne zakończono protokołem kontroli doręczonym Spółce w dniu 29 czerwca 2018r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec Skarżącej ustalono m.in., że Spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz z zamiarem uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka nie złożyła korekt deklaracji uwzględniających wszystkie stwierdzone nieprawidłowości. W związku z tym, działając na podstawie art. 165b § 1 O.p. Naczelnik US w dniu [...] sierpnia 2018r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. Postanowienie to doręczono Spółce w dniu 30 sierpnia 2018r. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2018r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. do dnia 28 marca 2019r. Postanowieniem z [...] marca 2019r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. do dnia 30 września 2019r. Kolejnym postanowieniem z [...] września 2019r. (doręczonym 25 września 2019r.) Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. do dnia 30 marca 2020r. (k. 49-54 akt administracyjnych). Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 211-215. Z kolei przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność Naczelnika US w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. w wysokości 1.612.015,00 zł, Spółka wniosła pismem z 21 listopada 2019r. (złożonym według pieczęci Urzędu Skarbowego [...]: osobiście w dniu 21 listopada 2019r.; k. 2 akt sądowych). W skardze Spółka wskazała, że prawomocnym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2895/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...]czerwca 2017r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2015r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. Wyrok ten stał się prawomocny na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Dyrektora IAS wyrokiem z 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 907/19. W związku z powyższym zauważyć należy, że odpis prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem doręczono Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 4 października 2019r., jednocześnie zwracając temu organowi akta administracyjne. Wynika to z informacji przekazanych przez Naczelnika US w odpowiedzi na skargę, jak też z akt sądowych w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2895/17. Zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnika US zawartymi w odpowiedzi na skargę z dnia 23 grudnia 2019r., odpis prawomocnego wyroku z dnia 24 sierpnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2895/17 wraz z aktami sprawy, Dyrektor IAS przekazał organowi pierwszej instancji przy piśmie, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego [...] w dniu 17 października 2019r. Należy zauważyć, że organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], któremu Skarżąca zarzuca bezczynność, nie był stroną postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018r. - stroną w tych postępowaniach był organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. Co więcej, Skarżąca zdaje się uważać, że organy podatkowe powinny brać pod uwagę w swoich działaniach orzeczenia sądów administracyjnych natychmiast po ich wydaniu, co nie uwzględnia normy z art. 286 § 2 P.p.s.a., przewidującej zdecydowanie dłuższy termin na wykonanie prawomocnych orzeczeń (termin do ponownego załatwienia sprawy liczy się dopiero od dnia doręczenia akt organowi, którym w tym przypadku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] – art. 286 § 2 P.p.s.a. – zob. wyrok NSA z 19 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 2175/18; CBOSA). Co więcej Skarżąca wywodzi, że skoro postanowienie Naczelnika US z 30 stycznia 2015r. zostało uchylone wyrokiem z 24 sierpnia 2018r. (prawomocnym od dnia 2 lipca 2019r.), to już od 2 lutego 2015r. organ podatkowy jest w zwłoce w przedmiocie zwrotu podatku VAT. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Jak już wskazano po wydaniu postanowienia z [...] stycznia 2015r. Naczelnik US wydał kolejne postanowienia w prawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. Organ nie był zatem od dnia 2 lutego 2015r. w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. W sytuacji, gdy organ wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika nie można mu zarzucić bezczynności w zakresie tego zwrotu. Późniejsze uchylenie postanowień o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku VAT nie powoduje bezczynności w okresie, kiedy postanowienia te pozostawały w obrocie prawnym. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał zwrotu podatku VAT, ani też nie przedłużył terminu na jego dokonanie poprzez wydanie postanowień w tym zakresie, można by mówić o tym, iż organ pozostawał w bezczynności. Zważyć należy, że na dzień złożenia skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (tj. na dzień 21 listopada 2019r.) w obrocie prawnym pozostawało postanowienie Naczelnika US z [...] września 2019r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. do dnia 30 marca 2020r. Z akt sprawy przekazanych przez Naczelnika US nie wynika, aby postanowienie to przed wniesieniem skargi na bezczynność Naczelnika US zostało uchylone przez organ odwoławczy w wyniku wniesionego przez Skarżącą zażalenia lub w ramach innej procedury. Postanowienie to było wiążące dla organu podatkowego i nie może być weryfikowane przez Sąd w rozpoznanej sprawie, a to z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a. To postanowienie w dniu wniesienia skargi na bezczynność pozostawało w obrocie prawnym, a tym samym było wiążące dla organu podatkowego, co obowiązany był uwzględnić Sąd rozpoznając skargę Spółki na bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. Zważyć należy, że każde z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT stanowi odrębne rozstrzygnięcie, które może zostać zaskarżone. Rozstrzygnięcia te wydawane są wprawdzie w jednej kwestii merytorycznej – przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ściśle określony czas, ale każde z nich należy oceniać indywidualnie (odrębnie), gdyż każde z nich może zostać zaskarżone w trybie administracyjnym i tym samym poddane kontroli sądu administracyjnego. Jeżeli dane postanowienie pozostaje w obrocie prawnym to jest wiążące dla organu, a ponadto nie może być kontrolowane przez Sąd w ramach postępowania dotyczącego kontroli sądowoadministracyjnej innego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, ani w sprawie ze skargi na bezczynność w przedmiocie zwrotu (zob. też wyrok NSA z 15 stycznia 2020r. I FSK 2104/19; CBOSA). Skarżąca nie dostrzega, że w okolicznościach sprawy czynność objęta skargą to załatwienie wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., a niekoniecznie faktyczne dokonanie tego zwrotu, a zatem organ, który kolejnymi postanowieniami (wydanymi po wydaniu postanowienia z [...] stycznia 2015r.) przedłużył termin zwrotu nie jest bezczynny, gdyż wydał rozstrzygnięcie upoważniające go do niedokonania (w danym czasie) zwrotu zgodnie z wnioskiem Skarżącej. Przy czym wydanie i doręczenie tych kolejnych postanowień (w tym postanowienia z [...] września 2019r. o przedłużeniu tego terminu do dnia 30 marca 2020r.) nastąpiło jeszcze przed wniesieniem przez Skarżącą skargi na bezczynność. Na dzień wniesienia skargi na bezczynność postanowienie z [...] września 2019r. pozostawało w obrocie prawnym i było wiążące dla Naczelnika US. Ponadto w okresie na jaki przedłużono termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2014r. postanowieniem z dnia [...] września 2019r., toczyło się postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem rozliczenia w podatku VAT za grudzień 2014r. Zważyć jednocześnie należy, że niewątpliwie organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po otrzymaniu odpisu prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 24 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2895/17 wraz z aktami sprawy jest również związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że stan faktyczny lub przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 P.p.s.a. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA). Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2895/17 tut. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] czerwca 2017r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2015r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku Sąd stwierdził, że skoro Naczelnik US nie wskazał w ww. postanowieniu daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT, należało uznać, że postanowienie to naruszało art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zaś zaskarżone postanowienie, na mocy którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, jako wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął – także naruszało ww. przepisy prawa materialnego, jak również było wadliwe proceduralnie - naruszało art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 i art. 121 O.p. Tym samym w powołanym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że wyekspirował termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2014 r. W związku z uchyleniem przez tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2895/17 postanowienia Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2015r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014r. wyeliminowane zostało z obrotu prawnego postanowienie warunkujące wydanie przez Naczelnika US kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014r., tj. postanowienia z [...] lipca 2017r. przedłużającego ten termin do dnia 29 września 2017r. Sądowi z urzędu znanym jest, że wyrokiem z 14 września 2018r., sygn. akt III SA/Wa 3988/17 tut. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] września 2017r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2017r. przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014r. do dnia 29 września 2017r. W motywach Sąd powołał się na powyższe stanowisko wyrażone w wyroku z 24 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2895/17 oraz wskazał, że obowiązany był do uwzględnienia skutku wynikającego z tego wyroku z 24 sierpnia 2018r. w postaci uchylenia postanowienia Dyrektora IAS z [...] czerwca 2017r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z [...] stycznia 2015r. W konsekwencji Sąd w wyroku z 14 września 2018r. uznał, że również na gruncie rozpoznawanej przez ten Sąd sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których bezpośrednio wcześniej przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). Wyrok tut. Sądu z 14 września 2018r., sygn. akt III SA/Wa 3988/17 na dzień orzekania w niniejszej sprawie jest nieprawomocny (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, sprawa o sygn. akt I FSK 117/19), co oznacza, że nie podlega on dotychczas wykonaniu (zob. art. 153 i art. 170 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy wydane zostało kilka następujących po sobie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, uchylenie jednego postanowienia poprzedzającego inne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie postanowienia, które zostało wydane po tym postanowieniu, które zostało uchylone. Zaistnieje wówczas przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Przepis ten na mocy art. 219 O.p. stosuje się odpowiednio do postanowień, na które przysługuje zażalenie, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, wydaje się postanowienie. Zauważyć bowiem należy, że bez uprzedniego wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie byłoby podstaw do wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu tego terminu. Skoro poprzednie postanowienie zostało uchylone prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, to wówczas zachodzi podstawa do wznowienia postępowania w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za dany miesiąc, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Postępowanie może być zarówno wznowione z urzędu jak i na wniosek strony (Spółki). Po uchyleniu następnego postanowienia w wyniku wznowienia postępowania i doręczeniu orzeczenia w tym przedmiocie stronie (Spółce), powstanie podstawa do wznowienia postępowania w sprawie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Tak więc w sytuacji gdy wydane zostało kilka następujących po sobie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, uchylenie jednego postanowienia poprzedzającego inne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie postanowienia, które zostało wydane po tym postanowieniu, które zostało uchylone (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.). Zatem w sytuacji gdy wydane zostało kilka następujących po sobie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, sam fakt uchylenia jednego postanowienia poprzedzającego inne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT. Dopóki w obrocie prawnym pozostają pozostałe później wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ podatkowy nie jest zobowiązany do dokonania tego zwrotu. Dopóki w obrocie prawnym pozostają pozostałe później wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ podatkowy nie pozostaje w bezczynności w sprawie zwrotu tej nadwyżki. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w dniu wniesienia skargi w rozpoznanej sprawie, tj. w dniu 21 listopada 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie był w bezczynności w sprawie zwrotu podatku VAT za grudzień 2014r. Po pierwsze w obrocie prawnym pozostawało postanowienie Naczelnika US z [...] września 2019r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2014r. do dnia 30 marca 2020r. A ponadto w okresie na jaki przedłużono termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2014r. postanowieniem z dnia [...] września 2019r., toczyło się postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem rozliczenia w podatku VAT za grudzień 2014r. Po drugie, Naczelnikowi US doręczono odpis prawomocnego wyroku z dnia 24 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2895/17 wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy dopiero w dniu 17 października 2019r. Dopiero od momentu otrzymania odpisu prawomocnego wyroku z dnia 24 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2895/17 wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy, Naczelnik US mógł podejmować czynności procesowe, uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku z 24 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2895/17. Po trzecie, Naczelnikowi US na dzień wniesienia skargi na bezczynność nie doręczono jeszcze odpisów innych wyroków w sprawach ze skarg Spółki na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za grudzień 2014r. ze stwierdzeniem ich prawomocności (tj.: wyroku z 14 września 2018r., sygn. akt III SA/Wa 3988/17 dot. postanowienia Naczelnika US z [...] lipca 2017r. [orzeczenie nieprawomocne]; wyroku z 4 grudnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 1241/18 dot. postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2017r. oraz wyroku z 23 stycznia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2252/18 [orzeczenia prawomocne wskutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych wyrokami z 7 sierpnia 2019r. o sygn. akt I FSK 930/19 oraz I FSK 1023/19]). Dopiero od momentu otrzymania odpisów prawomocnych wyroków w sprawach ze skarg Spółki na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za grudzień 2014r. wraz z uzasadnieniami i aktami spraw, Naczelnik US będzie mógł podejmować czynności procesowe, uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w tych orzeczeniach, biorąc pod również pod uwagę stan faktyczny oraz prawny zaistniały po wydaniu tych orzeczeń. Dodać można, że jak wynika z nadesłanych akt sprawy Naczelnik US decyzją z [...] lutego 2020r. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu za grudzień 2014r. w kwocie 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 365 zł (zob. też pisma procesowe Naczelnika US z 7 lutego 2020r. i 6 marca 2020r. – k. 51 i 56 akt sądowych). Wobec wydania tej decyzji przed rozpoznaniem skargi Spółki na bezczynność Naczelnika US, nie istnieje faktyczna i prawna możliwość zobowiązania przez Sąd organu podatkowego do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2014r. zgodnie z żądaniem Skarżącej. Podkreślenia wymaga, że w ramach rozpoznawania skargi na bezczynność organu sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznej oceny podejmowanych w sprawie czynności oraz wydawanych rozstrzygnięć. W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii, aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. Dlatego nie jest możliwe dokonanie oceny prawidłowości wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku naliczonego (które powinny być weryfikowane w odrębnym trybie zażalenia, a następnie skargi do sądu administracyjnego, albo w trybach nadzwyczajnych np. wznowienia postępowania). Dlatego nie mogą być uwzględnione argumenty skargi dotyczące tych kwestii, bowiem wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Zauważyć jedynie można, że uwzględniając skargi Spółki na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, tut. Sąd w wyżej wskazanych wyrokach nie stwierdził nieważności tych postanowień, ale je uchylił z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Reasumując: organ nie dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT za grudzień 2014r., co czyni podniesione w skardze zarzuty niezasadnymi. Z powyższych względów, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a. ----------------------- 35