I FSK 141/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M., B. M. - Firma Usługowo - Handlowa M. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 477/10 w sprawie ze skargi M. M., B. M. - Firma Usługowo - Handlowa M.w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M., B. M. - Firma Usługowo - Handlowa M. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 września 2010 r., III SA/GL 477/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. M. i B. M. – Firma Usługowo-Handlowa "M." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 grudnia 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. W następstwie przeprowadzonej w firmie skarżących kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług organy ustaliły, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w kwocie 11.298 zł wynikający z faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. w K. dokumentujących zakup oleju napędowego. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, w tym w szczególności dokumenty z postępowania karnego nadesłane przez Sąd Okręgowy w K.: protokoły przesłuchań świadków, protokoły konfrontacji, protokoły przesłuchań M. M. występującego w charakterze podejrzanego, jak również w oparciu o decyzje podatkowe wydane wobec spółki N. organy ustaliły, że wystawca faktur – spółka N. nie była faktycznym dostawcą paliwa do firmy skarżących. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami od września 2004 r. byli członkowie zarządu spółki N. stosowali proceder wprowadzania do obrotu faktur dokumentujących fikcyjny obrót paliwami płynnymi, m.in. na rzecz skarżących. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 19 czerwca 2009 r. zakwestionował skarżącym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących rzekomy zakup paliwa od spółki N.. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazaną na wstępie decyzję utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym m.in. naruszenie art. 122, art. 123 § 1 zd. 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oparcie się tylko na dowodach pochodnych. Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest ona zasadna. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w postępowaniu podatkowym Sąd podniósł, że z przepisów O.p. nie wynika zasada bezpośredniości, tzn. obowiązek przeprowadzenia wszystkich dowodów przez organ orzekający, a wręcz przeciwnie, z brzmienia art. 181 O.p. wynika, że włączony do akt sprawy administracyjnej materiał zgromadzony w postępowaniu karnym jest zebrany prawidłowo i może stanowić dowód w sprawie. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niesłusznym oddaleniu skargi i niezauważenie przez WSA w Gliwicach błędnego ustalenia stanu faktyczno-prawnego przez organy podatkowe, które naruszyły art. 180 § 1 i art. 188 O.p. nie przychylając się do wniosków dowodowych strony w postaci bezpośredniego i w obecności strony przesłuchania świadków A. S., K. S., J. G. i S. K., co pozbawiło stronę możliwości zadawania świadkom pytań bezpośrednio w czasie przesłuchania i czynnego udziału w sprawie, a więc również naruszono art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. oraz wbrew przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. niedokładnie wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy i błędnie oceniono materiał dowodowy sprawy. Mając na uwadze powyższe uchybienie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej opiera swą argumentację na zarzutach naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a głównym uchybieniem, jakie wytyka organom podatkowym, jest naruszenie zasady bezpośredniości i w konsekwencji pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Twierdzenia strony nie zasługują jednak na aprobatę. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazany przepis zawiera zatem wyliczenie środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, przy czym katalog ten jest otwarty. Podkreślić jednocześnie należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza bowiem wyraźnie, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji przyjąć zatem należy, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08. Podatnik może oczywiście domagać się realizacji zasady wyrażonej w art. 123 § O.p., zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz głoszonych żądań. Jednakże powyższej dyrektywy nie można rozumieć w ten sposób, że każdy wniosek dowodowy strony musi być przez organy uwzględniony w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, jak stanowi art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy dysponuje obszernym materiałem dowodowym, w tym również pozyskanym od organów prowadzących postępowanie karne lub karno – skarbowe i uzna, że istotne dla wyniku postępowania podatkowego okoliczności zostały w sposób dostateczny dowiedzione w oparciu o te właśnie dowody, to na organie nie ciąży obowiązek ponownego przeprowadzenia dowodu na tę samą okoliczność, chociażby domagał się tego podatnik. Co więcej, w przypadku gdy podatnik domaga się powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. to żądanie takie jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub wykazania sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Tymczasem analiza materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie wskazuje, że zeznania osób przesłuchanych w toku postępowań karnych, w tym zwłaszcza zeznania byłych członków zarządu firmy N., na których oparły się organy podatkowe obu instancji, wzajemnie ze sobą korespondują i zawierają jednolity opis przestępczego procederu polegającego na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż paliwa. Jednocześnie strona skarżąca, przypisując organom podatkowym działanie wbrew zasadzie bezpośredniości oraz podnosząc twierdzenia o pozbawieniu jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie wskazuje, w jaki konkretnie sposób przesłuchanie świadków bezpośrednio przez organ podatkowy w obecności strony mogłoby wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych, dokonanych w oparciu o zgromadzone dowody. Z tych powodów uznać należało, że nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 o.p., ani tym bardziej art. 190 § 2 ustawy. Ostatnio wymieniony przepis konkretyzuje zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu stanowiąc, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W sposób oczywisty tego rodzaju dyrektywa dotyczy sytuacji, w której organ prowadzący postępowanie uzna, że dla wyjaśnienia okoliczności sprawy niezbędne jest przeprowadzenie konkretnego dowodu i wówczas mam obowiązek zapewnić stronie czynny udział na danym etapie postępowania zgodnie z powołanym przepisem. Nieskuteczne okazały się w konsekwencji zarzuty naruszenia art. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której dopełnienie stanowi treść art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazane przepisy zawierają ogólne dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, a zatem aby skutecznie podważyć faktyczną podstawę decyzji podatkowej nie wystarczą same twierdzenia skarżącej o naruszeniu wymienionych zasad, ale konieczne jest wykazanie, jakich konkretnie błędów i uchybień w toku postępowania dowodowego dopuściły się organy. Jak zostało jednak wyżej powiedziane, twierdzenia strony skarżącej odnośnie nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów okazały się gołosłowne i w konsekwencji nie mogły doprowadzić do uwzględnienia stawianych organom zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść zaskarżonej decyzji oraz akta sprawy wskazują, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był wyczerpujący, został w sposób prawidłowy oceniony, a ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie zostały w sposób skuteczny podważone przez stronę skarżącą. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy.