I FSK 1421/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 795/20 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr 1401-IOV-4.4103.199.2019.13.PJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od marca do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. L. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 lutego 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 795/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. L. (dalej: "Skarżący", "Strona") i uchylił decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 31 sierpnia 2020 r., nr 1401-IOV-4.4103.199.2019.13.PJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 10 września 2019 r., nr [...] orzekając jednocześnie o kosztach postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie Wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie na zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4, art. 152 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art 141 § 4 i w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie oceniły materiał dowodowy będący podstawą orzekania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe nie uwzględniły i nie rozpatrzyły wszechstronnie całości materiału dowodowego a dokonana ocena materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem granic swobodnego uznania; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na decyzji z dnia 19 października 2016 r. nr [...], gdy w istocie skarżonej decyzji nie oparto wprost na decyzji z 19 października 2016 r. nr [...] lecz na zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, który podlegał kontroli instancyjnej. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 14 lipca 2025 r. Skarżący przedstawił dodatkową argumentację świadczącą, w jego ocenie o bezzasadności skargi kasacyjnej organu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Należy przypomnieć, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, jednak wyłącznie wówczas, gdy zarzuty kasacyjne dotyczą przedmiotu sprawy. Wskazać też trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. 3.3. Podkreślić należy, że mimo sformułowania szeregu zarzutów ich uzasadnienie ma charakter zbiorczy i w zasadzie stanowi w znacznej części powtórzenie argumentacji zaprezentowane w decyzji DIAS. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej DIAS podkreślił m.in., że: Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę całości argumentów zawartych w decyzji wydanej wobec Skarżącego, a w decyzji tej w sposób jednoznaczny wskazano, iż rozstrzygnięcie tak pierwszej jak i drugiej instancji oparto nie tylko na ww. decyzji ale i na szeregu innych dowodach zgromadzonych w sprawie. Sąd pierwszej instancji w wyroku nie odniósł się do faktu wydania przez organy podatkowe decyzji na kontrahentów L. sp. z o.o., w których to decyzjach wskazano, iż każdy z tych kontrahentów nie dysponował towarem, tj. granulatem złota i tym samym nie mógł dokonywać jego dostaw do spółki L. sp. z o.o. Wedle Dyrektora pomimo uchylenia decyzji wydanej wobec L. sp. z o.o. w obrocie pozostają decyzje wydane wobec jej kontrahentów, a tym samym istnieją niepodważalne dowody, iż ww. spółka nie nabywała przedmiotowego towaru. Skoro zaś nie mogła nabyć towaru to tym samym nie mogła ten towar przekazywać odbiorcy, tj. Skarżącemu; organ podatkowy analizując materiał dowodowy będący podstawą wydania decyzji wobec L. sp. z o.o. zebranym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. doszedł to tych samych wniosków co ten organ. To że decyzja organu odwoławczego została następnie uchylona przez WSA nie oznacza, iż materiał dowodowy przestał istnieć. Tym samym Dyrektor miał pełne prawo powoływać się w zaskarżonej decyzji na dowody zgromadzone w postępowaniu wobec L. sp. z o.o.; ponad wszelką wątpliwość w zaskarżonej decyzji wykazano, że działaniom Skarżącego nie można przypisać zachowania w dobrej wierze. 3.4. Zaaprobować należy stanowisko Skarżącego zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że autor skargi w istocie nie uzasadnił postawionych zarzutów. Skoro zarzuty odnosiły się do kwestii błędów w ocenie materiału dowodowego, która jest centralnym elementem wyroku Sądu pierwszej instancji to zasadniczym elementem uzasadnienia winno być wykazanie błędów w rozumowaniu Sądu z powołaniem się na konkretne okoliczności wynikające z materiału dowodowego. Tymczasem uzasadnienie zarzutu sprowadza się do ponownego przepisania (tym razem w wersji skrótowej) dotychczas zaprezentowanego uzasadnienia decyzji podatkowej, które jak się wydaje poprzez samą swoją treść ma wskazywać na zasadność postawionego zarzutu. Z argumentacji organu podatkowego nie wynika z jakich okoliczności autor skargi kasacyjnej wywodzi błąd w rozumowaniu Sądu w przedmiocie oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji. Okoliczność wydania decyzji dla podmiotów, które wystąpiły w łańcuchach dostaw złota do L. sp. z o.o., sama w sobie nie stanowi przesłanki determinującej ocenę, że Skarżący w istocie złota nie nabył, a jeśli nabył to z nieznanego źródła nie zachowując przy tym należytej staranności. Niewątpliwie DIAS oparł się w decydującej części na ustaleniach dotyczących L. sp. z o.o. W ocenie organu, której nie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny dotyczący transakcji dokonanej przez Skarżącego należy ustalać nie na podstawie dowodów dotyczących tej konkretnej transakcji, ale na podstawie okoliczności odnoszących się do podmiotów, z którymi Skarżącego nie łączyły żadne relacje gospodarcze. Autor skargi nie wyjaśnia dlaczego zakwestionowanie takiego sposobu wnioskowania przez Sąd pierwszej instancji narusza art. 122, art. 187 § 1 i § 2 i art. 191 O.p. 3.5. Sądowi kasacyjnemu z urzędu jest wiadomym także, że wyrok w sprawie kontrahenta Skarżącego, tj. L. Sp. z o.o. (obecna nazwa: S. Sp. z o.o.) o sygn. akt III SA/Wa 3882/16 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2022 r., w sprawie sygn. akt I FSK 2063/18, w całości i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd ten po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 20 marca 2023 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2661/22 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2016 r., w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 20 maja 2016 r., w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do marca 2012 r. i od maja do grudnia 2012 r., a w pozostałej części oddalił skargę. W przedmiotowym wyroku WSA uznał, że zebrany dotychczas w toku postępowania materiał dowodowy nie uzasadniał uznania, że między L., a jej kontrahentami, na rzecz których wystawiała ona faktury dokumentujące dostawy granulatu złota nie istniał faktyczny obrót towarowy. W ocenie WSA decyzja DIAS narusza m.in. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 6) O.p., w zakresie w jakim organ wadliwie uznał, że wszelkim transakcjom realizowanym przez Stronę nie towarzyszył obrót towarowy, a Spółka była świadomym uczestnikiem w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo, a w kontekście wadliwych ustaleń stanu faktycznego uznać też należało, że doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ich zastosowanie w sprawie było przedwczesne w świetle wadliwej oceny okoliczności uzasadniających ich zastosowanie. Wyrok ten jest prawomocny. 3.6. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowa nierzetelnie oceniły materiał dowodowy będący podstawą orzekania. Trudno doszukać się rozwinięcia tego zarzutu w skardze. Nie wiadomo w jaki sposób wedle autora skargi Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. Uregulowanie zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. T. Woś, Komentarz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 818–830). 3.7. Brak przekonania organu o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z jego oczekiwaniami, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego - co należy podkreślić - polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13, z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13, z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13 oraz z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i I OSK 604/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.8. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny pozwala na przyjęcie, że objęło ono wszystkie niezbędne wymogi, o których mowa w powołanym przepisie, a przedstawiony w nim wywód prawny w toku kontroli instancyjnej pozwala na ocenę, jakie znaczenie Sąd pierwszej instancji nadał zastosowanym normom prawnym i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Podkreślić ponownie trzeba, iż za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd meriti stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni bądź zastosowania prawa, a w konsekwencji trafności rozstrzygnięcia. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. D. Mączyński Z. Łoboda M. Olejnik