I FSK 149/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 136/11 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 136/11, którym oddalono skargę M. J. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2005 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydając decyzję z dnia 15 listopada 2010 r. ustalił, że: - Skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą, z której przychodów nie zgłosił do opodatkowania; - nie zarejestrował się jako podatnik VAT, nie prowadził ewidencji sprzedaży, nie składał też deklaracji VAT-7, ani nie wpłacał kwot zobowiązań podatkowych; - działalność tę realizował przy wykorzystaniu podmiotu o nazwie PPHU M., w rzeczywistości uzyskując przychody i ponosząc wydatki tego podmiotu; - wprawdzie Z. L. podpisywała dokumenty bankowe, księgowe oraz umowy o pracę ale decydował o tym Skarżący, wydając stosowne polecenia; - Z. L. wyłącznie firmowała działalność gospodarczą Skarżącego, który zaproponował jej zarejestrowanie tejże na własne nazwisko i pracę za wynagrodzeniem; - przedmiotem działalności były usługi transportowe oraz obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych; - rozpoczęcie działalności nastąpiło w kwietniu 2003 r., a pierwsza sprzedaż miała miejsce w czerwcu 2003 r.; - po aresztowaniu Skarżącego w 2005 r. płatności były przelewane na prywatne konto J. J., tj. żony Skarżącego. 2.2. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom Skarżącego, że: - jedynie namówił Z. L. do rozpoczęcia przez nią jej własnej działalności, oferując pomoc finansową i fachową w prowadzeniu firmy; - na rozpoczęcie tej działalności pożyczył jej łącznie 70.000 zł (bez zachowania formy pisemnej i zgłoszenia umowy w urzędzie skarbowym), których zwrotu nie otrzymał; - był u niej zatrudniony jako menadżer i praktycznie zajmował się całą firmą, bezpośrednio nadzorował pracowników wykonujących jego polecenia oraz dbał o prawidłowe wykonywanie przez nich obowiązków; - pracownicy przez niego zwolnieni dyscyplinarnie zeznawali na jego niekorzyść przypisując mu rolę właściciela, którym jak twierdził nie był. Organ ten nie dał również wiary zeznaniom J. J., że była pracownikiem Z. L., podobnie jak sam Skarżący oraz że prywatne konto udostępniła na prośbę tej osoby i sukcesywnie przekazywała jej otrzymywane kwoty. 2.3. Wobec powyższego podstawę opodatkowania w ww. decyzji ustalono zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z póżn. zm.; dalej: O.p.), wykorzystując dane z deklaracji VAT-7 składanych przez PPHU M. Skarżącego pozbawiono jednak możliwości: - zastosowania stawki podatkowej właściwej dla eksportu z uwagi na brak zgłoszenia zamiaru dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i statusu zarejestrowanego podatnika VAT UE oraz brak dokumentów pozwalających na uznanie wywozu towarów za taką dostawę; - odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. deklaracjach ze względu na nie posiadanie faktur sprzedaży. 2.4. Dyrektor IS decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyraził analogiczne oceny i wnioski, podkreślając, że są one konsekwencją wykorzystania instytucji firmanctwa przez Skarżącego. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na tę skargę 3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IS, Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p. przez: - nieprawidłową i wybiórczą analizę materiału dowodowego, która doprowadziła do wniosku, że działalność pod nazwą PPHU M. faktycznie prowadził Skarżący; - błędne określenie podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) i skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie; - przyjęcie, że po tymczasowym aresztowaniu, które miało miejsce w czerwcu 2005 r. odwołujący się faktycznie prowadził działalność gospodarczą posługując się imieniem i nazwiskiem Z. L. Według twierdzeń Skarżącego, mimo silniej jego pozycji i szerokich kompetencji w firmie, to Z. L. wykonywała istotne czynności związane z działalnością gospodarczą w okresie gdy przebywał na wolności, jak i gdy był tymczasowo aresztowany. Przeciwne jej zeznania wynikać zaś miały z chęci uniknięcia ciążących na niej zobowiązań i zaangażowania się prokuratury w sprawę. Nikt nie potwierdził, aby zarobione kwoty przekazywała na rzecz Skarżącego. Rzeczą zaś naturalną jest, że osobom spokrewnionym pożycza się pieniądze bez spisywania umów, a inwestor chce uczestniczyć w nadzorowaniu działalności w którą inwestuje, co w tym przypadku Skarżący czynił wraz z Z. L. Nadto podniósł, że w czerwcu 2005 r. został tymczasowo aresztowany. Od tego momentu i w 2006 r. nie miał kontaktu ze światem zewnętrznym, co oznaczał, że nie mógł wówczas prowadzić działalności gospodarczej pod nazwiskiem innej osoby. 3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uznając, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS odpowiada prawu. 4.2. Zdaniem tego Sądu, kluczowe ustalenie co do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego było prawidłowe i znajdowało potwierdzenie w kompletnie zebranym materiale dowodowym. Ocena tego materiału jako całości nie budziła zastrzeżeń. W szczególności dokonano jej we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające stąd konkluzje miały walor logiczności i odpowiadały zasadom doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W związku z tym postępowanie nie naruszyło przepisów art. 122, art.187 i art.191 O.p., a to oznaczało prawidłowe określenie podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. 4.4. Natomiast co do podniesionej w skardze okoliczności tymczasowego aresztowania Skarżącego, Sąd ten stwierdził, że: - brak możliwości wykonania czynności w toku prowadzonej działalności gospodarczej nie ma decydującego znaczenia dla wystąpienia firmanctwa; - pieniądze z działalności były przekazywane żonie Skarżącego, z którą mógł się kontaktować w trakcie widzeń i tym samym przekazywać informacje co do prowadzonej działalności; - likwidacja działalności nastąpiła dopiero po pewnym czasie od aresztowania. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Skarżący domagał się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania przewidziane w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. nieprawidłową ocenę dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe oraz stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że łącznie pozwalają one na uznanie, że po tymczasowym aresztowaniu w czerwcu 2005 r. Skarżący nadal prowadził działalność gospodarczą; 2) wynikające z naruszenia opisanego w punkcie 1 naruszenie prawa materialnego przewidziane w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. nieuprawnione zastosowanie wobec Skarżącego art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w stosunku do obrotów generowanych przez PPHU M. za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. i określenie na tej podstawie zobowiązań w podatku VAT za wspomniane miesiące; 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przewidziane w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 3 P.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, gdy naruszała ona prawo procesowe i materialne w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono między innymi, że wbrew przyjętym ocenom czas, miejsce i sposób odbywania przez Skarżącego tymczasowego aresztowania uniemożliwiały wykonywanie jakichkolwiek czynności, które konstytuują prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W szczególności od momentu aresztowania nie miał on możliwości kontrolowania stanu przedsiębiorstwa ani wydawania jakichkolwiek dyspozycji, a tym samym nie mógł w rzeczywistości go prowadzić. Poza tym z okoliczności przekazywania części pieniędzy na konto żony Skarżącego raczej należało wywieść wniosek, że to ona prowadziła działalność gospodarczą. Nie udowodniono jednocześnie, aby w trakcie widzeń dochodziło do przekazywania Skarżącemu informacji o działalności firmy, a ten wydawał żonie polecenia określonego działania. Natomiast funkcjonowanie firmy jeszcze przez 16 miesięcy po aresztowaniu Skarżącego oraz sprzedaż jej majątku i likwidacja oznaczały, że ktoś inny kierował przedsiębiorstwem, wykonując przy jego pomocy czynności opodatkowane. 5.4. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W ramach działania z urzędu Sąd nie stwierdził jednak wad skutkujących nieważnością postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. 6.2. Z kolei rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, z uwagi na częściowo istotnie wadliwą jej konstrukcję oraz wzajemną zależność postawionych zarzutów, nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, czego dotyczy podstawa skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie. W tym zakresie konieczne jest wskazanie określonego przepisu prawa zgodnie z jego systematyzacją w danym akcie normatywnym przyjmując, że przepisem nie jest wyłącznie jednostka ujmowana w ramach tej systematyzacji jako artykuł, lecz także jako paragraf (ustęp), punkt, litera, czy nawet zdanie w ramach przepisu zbudowanego w postaci wypowiedzi złożonej (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I OSK 472/10). Ponadto systemowe odczytanie art. 183 i art. 176 P.p.s.a. - wedle którego skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany - prowadzi do wniosku, że nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Zapatrywanie takie zgodne jest z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić, które przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08). 6.3. Przy uwzględnieniu powyższego stwierdzić zatem należało, że formułując w skardze kasacyjnej zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych przyjętych do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, tzn. zarzuty opisane w pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia, nie wskazano na naruszenie jakiegokolwiek przepisu procesowego. Tak w petitum skargi, jak i w jej uzasadnieniu poprzestano wyłącznie na opisowym sformułowaniu szeregu zastrzeżeń wobec dokonanej w sprawie oceny zgromadzonych dowodów i okoliczności z nich wywiedzionych. Tymczasem - co już wyjaśniono - stawiając zarzut przewidziany jako podstawa skargi kasacyjnej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy najpierw wskazać który konkretnie przepis czy przepisy procesowe zostały naruszone. Bez tego jakiekolwiek dalsze motywy nie mają żadnego znaczenia. I tak się stało w niniejszej sprawie. Merytoryczna zatem ocena zastrzeżeń przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do okoliczności faktycznych nie była więc możliwa. Nie wskazano bowiem dla nich żadnego wzorca normatywnego stanowiącego podstawę dla dokonania takiej oceny. 6.4. Nieskuteczność skargi kasacyjnej w zakresie ustaleń faktycznych automatycznie przekreślała doniosłość zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (zarzut przedstawiony w pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Tenże opierał się bowiem na założeniu o istnieniu naruszenia prawa procesowego w sferze ustaleń faktycznych. Skoro więc takich naruszeń w postępowaniu kasacyjnym nie udało się skutecznie wykazać, to uznaniu Skarżącego za podatnika także w okresie przypadającym na jego tymczasowe aresztowanie nie sprzeciwiały się wskazane przepisy prawa materialnego. 6.5. Co do oceny ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie opisanego w pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia, należało odnotować, że był on niezasadny z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 3 P.p.s.a. przez "utrzymanie w mocy decyzji" Dyrektora IS, gdyż takiego rozstrzygnięcia Sąd ten w ogóle nie wydał. Podstawą prawną wyrokowania uczynił art. 151 P.p.s.a. i na tej właśnie podstawie skargę oddalił. Po drugie, nawet przy bardzo przyjaznym odczytaniu postawionego zarzutu (nie sprecyzowano w nim bowiem, które litery z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sporządzający skargę kasacyjną miał na myśli, ani też jak możliwe było jednoczesne oczekiwanie uchylenia decyzji w ramach tych przepisów i stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa w ramach art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.), jego lakoniczne uzasadnienie wskazywało na to - podobnie jak w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - że jest on wtórny i w całości zależny od wcześniejszych zarzutów ze sfery procesowej i materialnej. Jeśli zatem tamte były chybione, to w konsekwencji i on nie mógł okazać się trafny. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.7. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego nie biorącego dotychczas udziału w sprawie, wnosząc w niej o stosowne koszty; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącego. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna przy podanej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosiła 7.200 zł zgodnie § 6 pkt 7 rozporządzenia. Ponadto, na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 5.400 zł (75% z 7.200 zł).