I FSK 149/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/15 w sprawie ze skargi D.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 sierpnia 2016 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę D.R. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 27 lutego 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od sierpnia do grudnia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. D.R. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżący dokonywał hurtowej sprzedaży oleju napędowego z niewiadomego źródła pochodzenia. Zakup tego towaru był dokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: A.), która to Spółka nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży paliwa. Podkreślił także, że wobec Spółki A., która wg faktur była dostawcą oleju napędowego dla Skarżącego w okresie od stycznia do lipca 2010 r. zostały przeprowadzone odrębne postępowania kontrolne za okresy rozliczeniowe od października 2009 r. do marca 2010 r. i za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2010 r. W związku z tym dla A. Sp. z o.o. zostały wydane decyzje określające kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w kwocie zero i określające obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, z tytułu faktur wystawionych na sprzedaż oleju napędowego. W ww. decyzjach z dnia 2 stycznia 2013 r. i z dnia 9 września 2013 r. wskazano, że A. Sp. z o.o. wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż faktycznie Spółka nie posiadała oleju napędowego i nie dokonała dostaw tego paliwa. Organ pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności towarzyszące dokonywaniu przez Skarżącego zakupu paliwa, fakt nieweryfikowania kontrahenta nie pozostawia wątpliwości, co do świadomości Strony, iż uczestniczyła w transakcjach dokumentowanych fakturami niepotwierdzającymi rzetelnego ich przebiegu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazaną na wstępie decyzją z 29 maja 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu wynikające z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego na ww. decyzję Dyrektora IS. W uzasadnieniu wyroku podniósł, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt ten został stwierdzony w innych postępowaniach i – niezależnie od tego – oceniony dodatkowo w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy nie naruszyły przepisów art. 181 i art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.; dalej: O.p.), bowiem dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985 r., sygn. akt SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy Skarżący miał możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznawanej sprawy protokołami przesłuchań. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. na rzecz Skarżącego nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez tę firmę wskazanych w tych fakturach dostaw. Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o zeznania Skarżącego oraz wspólników Spółki A. będących jedynymi jej udziałowcami. Dodatkowo Sąd zauważył, że w odrębnych postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec A. za miesiąc wrzesień 2009 r. oraz za miesiące od października 2009 r. do marca 2010 r., ustalono, iż wyłącznym według faktur dostawcą oleju napędowego dla ww. Spółki była P. Sp. z o.o., na rzecz której były dokonywane przelewem płatności od A. Potwierdzone to zostało w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 2 stycznia 2013 r., wydanej dla A. Sp. z o.o. Również z zeznań M.C. wynika, iż P. wystawiała faktury na zakup oleju napędowego dla A. Z kolei P., która była według faktur wyłącznym dostawcą oleju napędowego do A., ujmowała w dokumentacji finansowo-księgowej faktury na zakup oleju napędowego wystawione przez O. Sp. z o.o., prowadzącą fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu pustych faktur. Zatem P. nie nabywała oleju napędowego od O. i nie mogła być dostawcą oleju napędowego do A.. Tożsame ustalenia zostały dokonane w sprawie I SA/Bk 394/15 zakończonej wyrokiem WSA w Białymstoku z 6 października 2015 r. (CBOSA) oraz w prawomocnych orzeczeniach Sądów oddalających skargi w sprawach dotyczących podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, w których w obrocie brała udział A. Sp. z o.o. (wyroki z 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 70/16 – 72/16, z 8 maja 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2854/14). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że A. nie dokonywała faktycznego nabycia ani dostawy oleju napędowego. Jedynie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Jak natomiast dowiedziono P. choć wystawiła faktury dla A. na sprzedaż oleju napędowego – nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Zatem A. nie mogła sprzedać towaru pochodzącego od tej Spółki. Przechowywanie paliwa należącego do A. w zbiornikach na bazie paliwowej D. nie zostało również potwierdzone. Sąd podniósł, że do zbliżonych wniosków, co do sposobu prowadzenia działalności przez P. czy O. doszły, i to niezależnie od siebie, różne sądy administracyjne (por. wyroki z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 2452/15, 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1262/15, 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 74/16) lub w prawomocnych orzeczeniach wydanych względem Skarżącego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r.- z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3124/15 i 3091/15. Sąd I instancji zauważył, że w stosunku do A. wydane zostały decyzje eliminujące podatek należny i określające w to miejsce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniach tych decyzji organy stwierdziły, że Spółka ta nie dokonywała nabycia towarów i nie realizowała ich dostaw na rzecz podmiotów wykazanych w wystawionych fakturach VAT, a swoją działalność ograniczała wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Sąd podkreślił, że Skarżący w zasadzie poza fakturami wystawionymi przez A., nie przedłożył innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych dostaw przez ww. Spółkę, natomiast zeznania Skarżącego w zakresie współpracy z A. były nieprecyzyjne i ogólnikowe. Skarżący nie potrafi podać szczegółów współpracy, zasłaniając się niewiedzą i niepamięcią. W ocenie Sądu, okoliczność ta nie wynika z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, lecz jest efektem tego, że działalność tej firmy była fikcyjna i nie wykonała ona spornych dostaw na rzecz Skarżącego. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe - sprzeczne ze zdarzeniami, które miały miejsce w postępowaniu kontrolnym - ustalenie stanu faktyczno-prawnego, które miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie. Wniósł o: 1) Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 2) Zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do elementów postępowania sądu czy zajętego przez sąd stanowiska, które zdaniem strony są wadliwe i powinny być zakwestionowane w toku kontroli instancyjnej (183 § 1 art. 174 i art. 176 P.p.s.a.). Dodatkowo zauważyć należy, że Strona podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W sprawie niniejszej Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł wyłącznie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., polegający na nieprawidłowym – sprzecznym ze zdarzeniami, które miały miejsce w postępowaniu kontrolnym – ustaleniu "stanu faktyczno – prawnego". W ocenie autora skargi kasacyjnej powyższe uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu na wstępie zauważyć wypada, że zarzut naruszenia prawa procesowego – art. 141 § 4 P.p.s.a., nie mógł zostać uwzględniony, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że stawiany zarzut mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie uzasadnił, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (zob. wyrok NSA z 6.09.2018 r., sygn. akt II FSK 2343/16). Skarżący nie wykazał, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisu postępowania nie doszło, to wynik sądu I instancji byłby inny. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zawiera wszelkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. , w szczególności stanowisko Sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w ramach którego Sąd uznał, że w prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy zachodziła podstawa do pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej jego kwalifikacji. Uzasadnienie wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów poniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd dokonał w sposób wyczerpujący uzasadnienia wydanego przez siebie wyroku, odwołując się w sposób obszerny do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, m.in. zeznań Strony, świadków (z podaniem nr karty akt administracyjnych i wskazaniem konkretnej strony uzasadnienia zakażonej decyzji). Dodatkowo Sąd odwołał się do ustaleń poczynionych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec Spółki A., a także do orzeczeń sądów wydanych w sprawach podatkowych, w których w obrocie brała udział Spółka A. oraz jej kontrahenci - w tym wskazał na wyroki wydane względem Skarżącego w podatku akcyzowym za 2009 i 2010 r. – z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3124/15 i 3091/15. Okoliczność, podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wbrew stanowisku Sądu wyroki te nie są wyrokami prawomocnymi, gdyż w powołanych sprawach zostały wniesione skargi kasacyjne, nie mogła mieć istotnego wpływu na treść przyjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, gdyż odwołanie się przez Sąd do powyższych wyroków, było dodatkowym i wcale nie najważniejszym argumentem przemawiającym za słusznością przyjętego przez Sąd stanowiska. W żadnym razie, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd nie twierdził, że tymi wyrokami jest związany. Podobnie oczywiście chybiony jest zarzut, że niezasadnie stwierdził Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że Skarżący poza fakturami wystawionymi przez A., nie przedłożył innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych dostaw przez ww. Spółkę - w sytuacji gdy Skarżący złożył pismo z 19 grudnia 2014 r., którego treść stoi w sprzeczności z powyższym stwierdzeniem Sądu. Tak lakoniczne uzasadnienie powyższego zarzutu nie mogło odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku przede wszystkim dlatego, że autor skargi kasacyjnej stawiając tak sformułowany zarzut kwestionuje ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd, co jak już wskazano powyżej, jest niedopuszczalne z punktu widzenia treści art. 141 § 4 P.p.s.a. Okoliczność, kwestionowania w skardze kasacyjnej tego fragmentu orzeczenia nie oznacza, iż doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż przedstawioną przez siebie argumentację prawną Skarżący był zobowiązany powiązać z tymi przepisami, których zakres zastosowania odpowiadał dostrzeżoną wadliwością, czego jednak nie uczynił. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., był nieuzasadniony. Treść uzasadnienia wyroku umożliwia zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Skarżącego. Nie zasądzono kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie.