I FSK 1542/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1059/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 października 2021 r., nr 3001-IEW2.4253.36.2021 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do marca 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 października 2021 r., nr 3001-IEW2.4253.36.2021, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. sp. z o.o. w P. kwotę 1570 (jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1059/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. sp. z o. o. z siedzibą w P. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 października 2021 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiąznia w podatku od towarów i usług (podatek VAT, wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W wyroku wskazano, że w sprawie kwestią sporną było zastosowanie instytucji zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 października 2021 r. utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz orzeczono o zabezpieczeniu tych należności na majątku skarżącej spółki. Organy podatkowe uznały, że istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca spółka nie ureguluje zobowiązań. Skarżąca spółka wskazała, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku od VAT wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane. Uprawdopodobniono, że skarżąca spółka w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia do marca 2021 r. rozliczyła faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawione przez E. sp. z o.o. sp. k. oraz P.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe miały prawo przypuszczać, że sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca a skarżąca spółka wykorzystywała wystawione przez jej kontrahentów puste faktury w celu obniżenia należnego podatku VAT. W związku z powyższym istniało przypuszczenie, że skarżąca spółka była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Sąd pierwszej instancji uznał również za zasadne ustalenia organów w zakresie sytuacji finansowej skarżącej spółki, które wskazywały, ze istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca spółka nie ureguluje zobowiązań podatkowych. W tym zakresie wskazał, że suma samych szacowanych zobowiązań podatkowych w wysokości 786.826,00 zł (bez należnych odsetek i dodatkowego zobowiązania podatkowego) była wyższa od dokonanej przez Szefa KAS blokady środków na rachunkach bankowych skarżącej spółki. Jednocześnie skarżąca spółka nie posiadała żadnych nieruchomości i ruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego. W świetle powyższego sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uprawdopodobniły ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanych kwotach przez skarżącą spółkę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 33 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy skarżąca spółka nie podejmowała czynności zmierzających do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji oraz nie zachodziła okoliczność trwałego nieuiszczania przez skarżącą spółkę wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a nadto przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu i określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego pomimo braku dowodów uzasadniających wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego nakierowaną na dokonanie niekorzystnych dla skarżącej spółki ustaleń, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający w szczególności na przyjęciu, że zgromadzone przez organy dane uprawdopodabniają istnienie zobowiązania określonego w sposób przybliżony w decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji uzasadnione jest dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki we wskazanej w decyzji wysokości. W związku z tymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny był związany granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, jak i przepisów prawa materialnego. 3.3. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy zachodziły przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki. Instytucja zabezpieczenia na majątku podatnika została określona w art. 33 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie wskazuje się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tylko pobór podatku, ale także zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie stanowi formy wykonania zobowiązania podatkowego a jedynie zwiększa gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i § 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jednak ustawodawca nie zawarł wyjaśnienia, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Ustawodawca wskazał tylko dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać. Pierwsza przesłanka dotyczy sytuacji, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Druga zaś przesłanka odnosi się do dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Należy mieć na względzie, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania (W. Stachurski (w:) R. Dowgier, L. Etel (red.), G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Komentarz, Tom I, Zobowiązanie podatkowe. Art. 1 -119 zzk, Warszawa 2022, s. 574 i s. 580). 3.4. W tym kontekście zasadne jest powołanie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23, opubl. CBOSA, zgodnie z którą przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT. Z powołanej uchwały wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT stanowi w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p., gdyż są to dwie różne instytucje prawne. Zatem zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego. W świetle powyższego należy stwierdzić, że przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być łączone ze względu na odrębne cele obu postępowań. 3.5. Jak wynika z art. 269 P.p.s.a. moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych jak i uchwał konkretnych sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zatem sądy administracyjne są zobowiązane respektować ocenę prawną zawartą w uchwale dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska. Tym samym ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. 3.6. W świetle powyższego należało stwierdzić, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 4 O.p. mimo, że nie został powiązany z naruszeniem art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wskazać należy, że kwota nienależnie określonego w zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dodatkowego zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu w ramach art. 33 O.p. może mieć wpływ na ocenę sytuacji majątkowej skarżącej spółki w kontekście ustalenia przesłanki zastosowania art. 33 O.p., jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tej sytuacji w rozpoznanej sprawie konieczne jest ponowna ocena przez organ podatkowy przesłanek zastosowania art. 33 O.p. bez uwzględniania kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy należało uznać, że sąd pierwszej instancji nieprawidłowo oddalił skargę na decyzję wydaną na podstawie art. 33 O.p., w przedmiocie określenia i zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. 3.7. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Organy podatkowe, uwzględniając specyfikę postępowania zabezpieczającego w sposób wystarczający ustaliły stan faktyczny sprawy, poddając prawidłowej, wynikającej z art. 191 O.p. ocenie wszystkie istotne dowody. Wszechstronna i wnikliwa ocena okoliczności faktycznych została dokonana w zakresie dopuszczalności dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. 3.8. Mając na uwadze stwierdzone uchybienie co do naruszenia art. 33 § 1 O.p. na podstawie art. 188 O.p. uchylono zaskarżony wyrok w całości oraz uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia nie może obejmować dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackich (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).