I FSK 1567/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 14/22 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 października 2021 r., nr 1001-IOV-1.4103.9.2020.42.U16.KFZ UNP: 1001-21-112971 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 14/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 28 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji decyzją z 10 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. i kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2016 r. W uzasadnieniu NUS wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia do lipca 2016 r. stwierdzono, że skarżący poprzez zawyżenie podatku naliczonego, wynikające z ujęcia w ewidencji i w deklaracjach VAT-7 za powyższe miesiące faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Ww. faktury miały dotyczyć nabycia wyrobów tekstylnych oraz zestawu wahaczy i zostały wystawione przez spółkę z o.o. C. i spółkę z o.o. P. Ponadto NUS ustalił również, że skarżący w ww. miesiącach bezpodstawnie skorzystał z 0% stawki podatku VAT w związku z wykazaniem eksportu wyrobów tekstylnych na rzecz ukraińskich podmiotów: P. L. L. C. i F. S. V. I. Ustalono, że towary mające stanowić przedmiot eksportu nie zostały przez tych nabywców zakupione. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od tej decyzji DIAS decyzją z 28 października 2021 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Jak stwierdziły organy podatkowe, spółka C. nie wskazała rzeczywistej siedziby działalności gospodarczej (nie było to – jak ustaliły organy – Centrum Handlowe w W.). Z deklaracji składanych przez C. w VAT za 2016 r. wynika, że deklarowała bardzo wysokie obroty i brak jakichkolwiek wpłat podatku, a przy tym nie wykazywała nabyć żadnych środków trwałych. Sąd podziela pogląd organu, że brak zakupów inwestycyjnych i wykazywanie jedynie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wskazuje na fikcyjność działalności gospodarczej. W istocie nie wiadomo, bo tego się ustalić nie dało, kto rzeczywiście prowadził tę działalność gospodarczą, od kogo skarżący przyjmował towar i kto wypisywał i dostarczał mu faktury. Skarżący na dowód transakcji z tą spółką posiadał jedynie faktury VAT, na których określono gotówkowy sposób rozliczeń. Nie wiedział jednak, komu przekazywał należności za zakupiony towar (kim był ów "pan M."), nie znał danych personalnych osoby lub osób, z którymi dokonywano transakcji i godził się na to, że nie miał wpływu ani na rodzaj nabywanego towaru, ani na miejsce zakupu, ani miejsce odbioru towaru. Zupełnie niewiarygodne są w tym kontekście zeznania skarżącego, jakoby weryfikował kontrahenta w rejestrach urzędowych ("Sprawdzałem w Viesie i CEIDG i wszystko było w porządku"). Rzecz w tym, co trafnie wytknął skarżącemu organ, że sp. o.o. nie podlegają wpisowi do CEIDG, lecz do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), jednakże nic nie wskazuje na to, by skarżący sprawdzał swego rzekomego dostawcę w jakimkolwiek rejestrze (łącznie ze stwierdzeniem skarżącego, że jednak to czynił). Zdaniem Sądu nie ma więc wątpliwości co do trafności oceny organu, że dostawcą towaru widniejącego na spornych fakturach nie była C., a zatem faktury od niej pochodzące należało uznać za nierzetelne pod względem podmiotowym. To samo dotyczyło faktur mających dokumentować transakcje z drugim dostawcą skarżącego – P. sp. z o.o. Na podstawie dokumentów z kontroli przeprowadzonej w tej spółce przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście co do prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu VAT za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. i od czerwca do grudnia 2016 r., a następnie materiałów z postępowania podatkowego wszczętego wobec spółki przez ten organ, ustalono, że spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji finansowo-księgowej (zamówień, umów, korespondencji mailowej, dowodów wydania towaru, dokumentów magazynowych, dokumentów KP) potwierdzających nabycie, czy dostawę towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z analizy pozyskanego materiału dowodowego wynikało, P. działała w łańcuchu podmiotów dokumentujących fikcyjny obrót odzieżą, galanterią, zegarkami i artykułami gospodarstwa domowego i czyniła to świadomie. Stwierdzono, że spółka ta wystawiała faktury VAT na rzecz krajowych kontrahentów, które służyły do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Potwierdza to ostateczna decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 2 lipca 2021 r., którą określono spółce P. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przedmiocie VAT za I kwartał 2016 r., za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wśród tych faktur znajdowały się również faktury wystawione na rzecz skarżącego. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że P. sp. z o.o. w okresie objętym decyzją, pomimo formalnej rejestracji, ograniczała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować transakcje kupna sprzedaży towarów w celu pozorowania działalności gospodarczej, a jej rzekoma działalność gospodarcza umożliwiła innym podmiotom obniżenie podatku należnego. Jak wskazano, ani spółka P., ani jej fakturowi kontrahenci na wcześniejszych etapach obrotu, nie byli zarządzani przez widniejących w rejestrach prezesów zarządu, lecz przez M. S. (prezesa zarządu spółki P. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. S. H.), który nadzorował w łańcuchu dostaw wystawianie wszystkich faktur VAT i który posiadał wiedzę o działalności całej grupy podmiotów. Towar miał znajdować się w hali magazynowej E. w W. w boksach D126 i D128 (lokal D126 był wynajmowany przez M. S.), jednak te pomieszczenia nie pozwalały na przetrzymywanie towaru w takich ilościach, jak wynikało to z faktur VAT. Spółka P. nie zatrudniała żadnych pracowników, a prace związane np. z przygotowaniem przesyłek wykonywał pracownik, który - zgodnie z umową - był zatrudniony w spółce z o.o. C. T. Źródła pochodzenia towarów rzekomo sprzedawanych przez spółkę na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych nie udało się ustalić, ustalono natomiast, że ostatnim ogniwem w łańcuchu dostaw towaru była spółka z o.o. B. C., która – mimo wezwania organu podatkowego - nie przedstawiła dokumentów potwierdzających nabycie towarów. Sama P. nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, że pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach miał miejsce przepływ środków pieniężnych, czy to w formie gotówkowej, czy to bezgotówkowej, ani dokumentów dotyczących transportu towarów (mogących potwierdzić kiedy i kto faktycznie dokonywał ich przewozu), podobnie jak dowodów posiadania niezbędnej infrastruktury (magazynów, środków transportu, sprzętów), w tym służącej do nabywania usług (wynajem sprzętu, pracowników, samochodów). Ustalono, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spółki, czyli przy ul. N. [...]/[...] w W. działały także inne podmioty z łańcucha dostaw, w którym uczestniczyła P. Biorąc to wszystko pod uwagę DIAS stwierdził, że całokształt zebranego w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego wskazuje, że spółka w badanym okresie świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, a faktury przez nią wystawione na poczet rzekomych dostaw towarów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nie zgadzając się z powyższym Skarżąca złożyła skargę na decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, że zarzuty Skarżącego nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ stan faktyczny w sprawie został prawidłowy ustalony, Skarżący nie działał w dobrej wierze podczas przeprowadzanych transakcjach handlowych, co jednocześnie świadczy o tym, że Skarżący w zasadzie dopuścił się procederu oszustwa podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe ze zgromadzonego materiału dowodowego. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Organu podatkowego z 28 października 2021 r. oraz decyzji Organu podatkowego pierwszej instancji z 10 stycznia 2020 r Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącego, jak również dowodów wpłaty gotówki przez Skarżącego wystawionych przez C. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, a także elektronicznego zestawienia operacji za okres choćby od 1 kwietnia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r., z którego wprost wynika, że za część zanegowanych faktur Skarżący płacił przelewem (a nie gotówką), a w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na dowodach, które w założeniu miały jedynie potwierdzić brak transakcji handlowych pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem, a także przez interpretowanie wszelkich wątpliwości (rzeczywistych i wyimaginowanych) w toku postępowania na niekorzyść podatnika, a także oparcie się na dowodach, które nie dotyczyły bezpośrednio podatnika, a innych podmiotów - w szczególności spółki C. sp. z o.o., czy P. sp. z o.o.; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. art. 191 O.p. poprzez przez brak wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w szczególności przez zastępowanie rzetelnych dowodów (zeznań skarżącego, elektronicznego zestawienia operacji za okres od 1 kwietnia 2016 r. - 30 kwietnia 2016 r., dokumentów KP wystawianych przez spółkę C. sp. z o.o. z siedziba w Warszawie, jak również faktur wystawianych przez K. S. prowadzącego działalność pod firma J. T. dowodzących transport towaru z W. do P. na rzecz M. S.), domniemaniami, a nadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez niezachowanie standardów dokonania takiej oceny, prowadzącym do niewłaściwego odtworzenia Okoliczności faktycznych sprawy, w tym w szczególności przeprowadzonych transakcji handlowych przez Skarżącego, czego skutkiem było uznanie, że Skarżący przyjmował do rozliczenia nabyć i podatku naliczonego oraz że wystawiał faktury dotyczące dostaw i podatku należnego, które w rzeczywistości nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych w zakresie obrotu odzieżą. Powyższe dotyczy faktur zakupowych, wystawionych na rzecz skarżącego w okresie od kwietnia 2016 r. do lipca 2016 r. przez C. sp. z o.o. oraz faktur sprzedażowych wystawionych przez skarżącego na rzecz podmiotów zagranicznych mających siedzibą na Ukrainie tj. P. L. L. C. oraz F. S. Y. I.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4.2. Ponadto Strona na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i uznanie, że Skarżący nie posiada prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczany wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez C. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., bowiem zdaniem organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi faktury te nie przedstawiają rzeczywistych transakcji handlowych 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust 4 w zw. z art. 2 pkt 8 lat. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy Skarżący prowadził dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a wywóz ten jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, a co za tym idzie stawka podatku wynosi 0%; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust 7 w zw. z art. 29 a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie wobec stwierdzenia, że Skarżący nie udowodnił, że doszło do przemieszczenia towarów z Polski poza granice UE. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. to wyjaśnić w tym miejscu należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze Stroną, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi omówił proceder zgłaszania towarów do wywozu poza granice kraju, wyraźnie wskazując przy tym, że "wszystko to dostatecznie uzasadnia przekonanie, że Skarżący nie dokonał dostaw towarów stanowiących eksport na rzecz ukraińskich podmiotów" (k. 16 uzasadnienia). Zdanie to stanowi podsumowanie ustaleń dokonanych przez Sąd pierwszej instancji w zakresie przebiegu transakcji w procedurze wywozu towarów na Ukrainę. Zauważyć też należy, że Skarżący nie zacytował w skardze kasacyjnej całego zdania Sądu (k. 18 skargi kasacyjnej), a jedynie fragment wypowiedzi, z której wyciągnął nieuprawnione wnioski, bowiem dalej Sąd pierwszej instancji wyraźnie podnosi, że "z materiału dowodowego wynika, że procedura wywozu została rozpoczęta na terytorium Polski, ale towary zostały przekazane niezidentyfikowanym osobom (skarżący nie był w stanie wskazać, z kim dokonywał transakcji, gdyż – jak stwierdził – "nie przywiązywał uwagi do takich szczegółów"), które to transportowały towar na Ukrainę niezidentyfikowanym środkiem transportu (jak wyjaśniał skarżący, był to "autobus, w którym wyjęte są fotele i taki autobus jeździ na Ukrainę")" – k. 16-17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W dalszej części ustaleń Sąd pierwszej instancji dokonał oceny dowodów na okoliczność wywozu towarów za granicę kraju. Ocena ta jest niekorzystana dla Skarżącego, bowiem WSA w Łodzi doszedł do przekonania, że nie ma przekonywujących dowodów na to, iż dokonano w rzeczywistości wywozu towarów poza Polskę. Sąd pierwszej instancji uzasadnił swoje stanowisko, wskazał dowody na których się oparł i dowody, które są niewiarygodne oraz uzasadnił dlaczego dowodom tym nie dał wiary. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.3. Odnosząc się do pozostałych sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w swej istocie stanowią one powtórzenie zarzutów sformułowanych przez Stronę w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na to, jak również ze względu na zasady ekonomiki procesowej oraz ich oczywistą bezzasadność Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do nich w zbiorczy sposób poniżej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów (por. wyrok NSA z 6 marca 2025 r. I FSK 1744/21). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona polemizuje z ustaleniami organów podatkowych, powtarzając przy tym argumentacją tożsamą z tą przedstawioną przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego oraz przed Sądem pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie ustalenia organów podatkowych co do kontrahentów Skarżącego były zgodne z ustaleniami poczynionymi w ostatecznych decyzjach wydanych wobec innych podatników z łańcucha dostaw. Ustalenia te poczyniono z poszanowaniem reguł postępowania, a ocena tych ustaleń jest spójna i logiczna. Sprowadza się ona do słusznego twierdzenia, że widniejący na fakturach wystawionych dla Skarżącego podmioty świadomie uczestniczyły w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, a wystawiane przez nie faktury były nierzetelne podmiotowo, co było punktem wyjścia do oceny tzw. dobrej wiary Skarżącego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć tylko faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności - sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (por. m.in. wyroki NSA z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 749/15, z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21). Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por teza 48 ww. wyroku TSUE]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]". Z powyższych orzeczeń Trybunału płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. W świetle powyższej argumentacji w rozpatrywanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe zasadnie rozpatrywały działalność Skarżącego biorąc przy tym pod uwagę również ocenę działalności jego kontrahentów. Wskazać przy tym należy, że Skarżący prócz faktur VAT i komunikatów lE-599 nie dysponował żadnymi dowodami na okoliczność współpracy z podmiotami ukraińskimi. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za w pełni uprawnione stanowisko, zgodnie z którym Skarżący wydał towar na terytorium kraju na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów, a więc nie miał prawa do skorzystania z preferencyjnej 0% stawki VAT przy transakcjach, o których mowa w fakturach wystawionych na rzecz ukraińskich podmiotów P. i F. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zasadnie uznały, że żaden z tych podmiotów nie był stroną transakcji ze Skarżącym i nie nabył od niego towarów. Skarżący wprawdzie dysponował towarem, ale wydał go niezidentyfikowanym podmiotom, którymi z całą pewnością nie były podmioty wskazane w fakturach. W rozpatrywanej sprawie nie było też dowodów na to, że doszło do przemieszczenia towarów z Polski poza granice UE. W tej sytuacji uznać należało, że spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 41 ust. 7 in fine ustawy o VAT, a więc zastosowania stawki właściwej dla dostawy towaru na terytorium kraju (art. 29a ustawy o VAT). Z tychże powodów za bezzasadne należało uznać sformułowane przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki R. Wiatrowski A. Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA