I FSK 1627/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 305/12 w sprawie ze skargi W.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 305/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 stycznia 2010 r., wydane w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie wyjaśnił, że wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji wymiarowej z dnia 28 maja 2008 r. spowodowało zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r., w stosunku do zadeklarowanego przez W. T. (dalej jako "skarżący"). Część zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc, dokonana na rachunek podatnika w dniu 2 czerwca 2000 r., stała się zaległością podatkową w myśl art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji w sposób zgodny z przepisami dokonał zaliczenia wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT–7 za wrzesień 2000 r. kwoty do zwrotu na należność główną za kwiecień 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia zaległości podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2000 r. upłynąłby w dniu 1 stycznia 2006 r., ale termin przedawnienia został przerwany na wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia. W skardze na powyższe postanowienie skarżący, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucił im naruszenie art. 70 § 8, art. 76b w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 77b Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 117/10 oddalił skargę. Według Sądu organ prawidłowo wskazał na zastosowanie zawiadomieniem z dnia 19 sierpnia 2003 r., środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, a następnie kolejnych środków egzekucyjnych w związku z zawiadomieniami z dnia 16 lipca 2008 r., o których podatnik został poinformowany. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2072/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd odwoławczy za trafny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1, § 4 i § 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387, dalej jako "ustawa zmieniająca"). Stwierdził, że brak odniesienia się przez Sąd I instancji do art. 20 § 2 ustawy zmieniającej, w kontekście akceptacji stosowania przez organ podatkowy instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia do zobowiązania podatkowego powstałego przed 1 stycznia 2003 r., uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ponownie rozpoznając sprawę uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zaznaczył, że oparł swoje rozstrzygnięcie na wskazanym przez organy podatkowe stanie faktycznym, szczególnie odnośnie kwestii ustalenia czasu dokonania konkretnych, a istotnych dla sprawy czynności, takich jak wszczęcie czy zakończenie postępowania egzekucyjnego oraz zastosowanie środków egzekucyjnych, a sam skarżący nie kwestionował tych okoliczności. Zdaniem Sądu I instancji, dla oceny prawidłowości podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, zasadnicze znaczenie miało rozważenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. Zaskarżone zostało bowiem postanowienie w przedmiocie zaliczenia z urzędu, w trybie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000 r. zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, w tym podatku za kwiecień 2000 r. wraz z odsetkami. Sąd wyjaśnił, że w dniu wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość podatkowa. W przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma podstaw do wydania postanowienia w trybie ww. przepisu, gdyż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem przesłanek przerwania biegu przedawnienia Sąd stwierdził, że na podstawie tytułu wykonawczego w odniesieniu do należności w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne, zakończone w dniu 8 czerwca 2004 r. Bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony – zawiadomieniem z dnia 19 sierpnia 2003 r. zajęte zostały wierzytelności z rachunku bankowego, o czym podatnik został powiadomiony w dniu 21 sierpnia 2003 r. W odniesieniu do opisanych należności Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wystawił w dniu 7 lipca 2008 r. kolejny tytuł wykonawczy. W toku ponownego postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne, tj. zajęcie rachunku bankowego, zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów sądowych, zajęcia wierzytelności z tytułu wszelkich wierzytelności przypadających zobowiązanemu od organów podatkowych – wszystkie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wystawione zostały w dniu 16 lipca 2008 r., a zobowiązany został o nich powiadomiony 19 lipca 2008 r. Nadto w dniu 24 lipca 2008 r. należności te zabezpieczone zostały skutecznie hipoteką przymusową. Analizując przepisy dotyczące zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, obowiązujących tak przed, jak i po nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., Sąd stwierdził, że dla skarżącego korzystniejsze są przepisy nowe. Nowe brzmienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wprowadza dla przerwania biegu terminu przedawnienia, a więc zdarzenia niekorzystnego dla podatnika, dwa warunki: zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienie o tym podatnika. Wymóg zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej jest korzystniejszy dla podatnika, gdyż wymaga od organów egzekucyjnych podjęcia o wiele bardziej zaawansowanych czynności w procedurze egzekucyjnej - organy muszą wykazać się aktywnością polegającą na stosowaniu środków egzekucyjnych przewidzianych w art.1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz.1954 ze zm.) - niż tylko podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej (np. wystawienie tytułu wykonawczego). W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., bieg przedawnienia przerywała nawet czynność, która nie prowadziła bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela podatkowego - żeby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania wystarczyło jedynie wszcząć postępowanie egzekucyjne, nawet jeżeli organy nie podejmowały później żadnych działań zmierzających do wyegzekwowania zobowiązania. Sąd podkreślił, że w rozpoznanej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też jego przerwanie, które nie były znane ustawie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. W przypadku zaistnienia takich okoliczności, stwierdzić należałoby, że dla podatnika korzystniejsze były przepisy uprzednio obowiązujące, gdyż zdarzenia takie nie wpływałyby na przerwanie, bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W takiej sytuacji należałoby stosować przepisy w brzmieniu dotychczasowym. Podsumowując Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. zobowiązanie podatkowe po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, nie ulegało przedawnieniu bez względu na czas trwania i sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub jego skuteczność - dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia rozpoczynał bieg na nowo, a kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik W. T. zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), b) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) - w zw. z art. 21 tej ustawy zmieniającej, poprzez zastosowanie powołanych przepisów, c) art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 76b oraz ar. 76a i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tych przepisów, d) art. 70 § 1 i art. 70 § 8 poprzez niezastosowanie tych przepisów, mimo że powinny zostać zastosowane. Ponadto pełnomocnik skarżącego postawił zarzut niekonstytucyjności (niezgodności z art. 2 Konstytucji RP) art. 21 ustawy zmieniającej. W związku z tym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej obszernie cytuje fragmenty wcześniej wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2072/11. Dlatego przypomnieć należy, że w wyroku tym Sąd odwoławczy za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1, § 4 i § 8 oraz art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne było uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 117/10, z uwagi na brak w uzasadnieniu tego wyroku odniesienia się przez Sąd I instancji do art. 20 § 2 ustawy zmieniającej, w kontekście akceptacji stosowania przez organ podatkowy instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia do zobowiązania podatkowego powstałego przed 1 stycznia 2003 r. Wskazano też na konieczność rozważenia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy czy obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych pogorszyły sytuację skarżącego odnośnie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie rozpatrującego sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wydając zaskarżony wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 305/12 postąpił zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku w sprawie I FSK 2072/11, a wydane rozstrzygnięcie nie narusza art. 190 P.p.s.a. W art. 20 § 1 ustawy zmieniającej ustanowiono zasadę, zgodnie z którą do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy – tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. - stosuje się przepisy nowej ustawy. Jednak zgodnie z art. 20 § 2 tej ustawy, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Sąd I instancji oceniając sprawę z uwzględnieniem treści art. 20 § 2 ustawy zmieniającej stwierdził, że nowe brzmienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wprowadza dla przerwania biegu terminu przedawnienia, a więc zdarzenia niekorzystnego dla podatnika, dwa warunki: zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienie o tym podatnika. Wymóg zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej jest korzystniejszy dla podatnika, gdyż wymaga od organów egzekucyjnych podjęcia o wiele bardziej zaawansowanych czynności w procedurze egzekucyjnej. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., bieg przedawnienia przerywała nawet czynność, która nie prowadziła bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, bowiem wystarczyło jedynie wszcząć postępowanie egzekucyjne, nawet jeżeli organy nie podejmowały później żadnych działań zmierzających do wyegzekwowania zobowiązania. Według WSA w Olsztynie w rozpoznanej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też jego przerwanie, które nie były znane ustawie Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Jedynie w przypadku zaistnienia takich okoliczności, stwierdzić należałoby, że dla podatnika korzystniejsze były przepisy uprzednio obowiązujące, gdyż zdarzenia takie nie wpływałyby na przerwanie, bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co winno skutkować zastosowaniem przepisów w dotychczasowym brzmieniu. Ponadto WSA dokonał analizy obowiązującej od dnia 1 września 2005 r. kolejnej nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199). Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w nowym brzmieniu) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W myśl art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r., do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nową ustawą. Mając to wszystko na względzie Sąd I instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. zobowiązanie podatkowe po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, nie ulegało przedawnieniu bez względu na czas trwania i sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub jego skuteczność - dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia rozpoczynał bieg na nowo, a kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia (por. wyroki z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2063/09, z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1374/09, publ. CBOIS). Naczelny Sąd Administracyjny powyższy pogląd podziela i w pełni akceptuje. Tym samym stwierdzić należy, że w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. nie uległo jeszcze przedawnieniu, z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do tej należności prowadzone było postępowanie egzekucyjne, zakończone w dniu 8 czerwca 2004 r. Bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z zastosowaniem w dniu 19 sierpnia 2003 r. środka egzekucyjnego, w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o czym podatnik został powiadomiony w dniu 21 sierpnia 2003 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wystawił w dniu 7 lipca 2008 r. kolejny tytuł wykonawczy. W toku ponownego postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne, tj. zajęcie rachunku bankowego, zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów sądowych, zajęcia wierzytelności z tytułu wszelkich wierzytelności przypadających zobowiązanemu od organów podatkowych – wszystkie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wystawione zostały w dniu 16 lipca 2008 r., a zobowiązany został o nich powiadomiony 19 lipca 2008 r. W świetle powyższej oceny nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) oraz art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199). Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.