I FSK 1671/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 396/10 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w R. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że dokonuje eksportu towarów do kontrahenta z siedzibą na terytorium państwa trzeciego. Przed dokonaniem dostawy otrzymuje zaliczkę z tytułu należności za towar. W zależności od osoby kontrahenta zaliczka wynosi 100% lub też część należności. Przedpłata zostaje udokumentowana fakturą VAT z wykazaną stawką 0%. W tym samym lub następnym miesiącu Spółka wysyła towar do kontrahenta i wystawia w związku z tym fakturę ostateczną z wykazaną również stawką 0%. Dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nie wpływa do Spółki w terminach określonych w art. 41 ust. ust. 6, 7 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, ale dokument ten Spółka otrzymuje przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka sformułowała pytanie: "Czy otrzymanie dokumentu SAD (lub komunikatu IE599) z tytułu dokonanego eksportu towarów w terminie późniejszym niż przewiduje to art. 41 ust. 7 (lub art. 41 ust. 11) ustawy o VAT, ale przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu rodzi obowiązek dokonania korekty rozliczenia przedmiotowej zaliczki i wykazania jej ze stawką 22%." Według Spółki otrzymanie dokumentu SAD w okolicznościach przedstawionych powyżej nie rodzi obowiązku dokonania korekty rozliczenia przedmiotowej zaliczki i wykazania jej ze stawką krajową 22%. Zdaniem strony gdy zaliczka stanowiła jedynie część całkowitej należności z tytułu eksportu towarów, odrębny reżim należy zastosować do samej zaliczki oraz różnicy wynikającej z faktury ostatecznej (całkowitej kwoty należności i otrzymanej zaliczki). W takim przypadku podatnik powinien rozliczyć różnicę na zasadach określonych w art. 41 ust. 6, ust. 7 oraz ust. 11 ustawy o VAT, a więc ze stawką 0% pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc lub miesiąc następny otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że zaliczka na poczet eksportu nie może być rozpatrywana w oderwaniu od samej czynności eksportu. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji, uznając zarzuty Spółki za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację Ministra Finansów Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 12 w związku z ust. 11, art. 41 ust. 7 oraz art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r.Nr 8, poz. 60 ze zm.) czyli zasady praworządności, gdyż dokonano wykładni rozszerzającej art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Ze względu na powyższe wniosła o uchylenie interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd przychylił się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w uchwale z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08, zgodnie z którym "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 maja 2010r., sygn. akt I FSK 771/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Podstawą kasacyjnego rozstrzygnięcia było wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, jak przyjął Sąd I instancji, braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy, a jedynie niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu. Sąd I instancji ponownie rozpoznając skargę Spółki uchylił interpretację Ministra Finansów, podzielając stanowisko wnioskodawcy . Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K.) zarzucając wydanemu przez Sąd I instancji orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 11 w związku z art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota otrzymana tytułem zaliczki powinna być opodatkowana w momencie jej otrzymania, tj. w momencie powstania z jej tytułu obowiązku podatkowego bez względu na to jaką stawkę w rezultacie należy zastosować do całej należności. Wniósł o uchylenie orzeczenia w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa . Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 11 w związku z art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT- poprzez ich błędną wykładnię . Minister Finansów zakwestionował prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji wykładni , że kwota otrzymana tytułem zaliczki powinna być opodatkowana w momencie jej otrzymania, tj. w momencie powstania z jej tytułu obowiązku podatkowego bez względu na to jaką stawkę w rezultacie należy zastosować do całej należności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie , nie można bowiem podzielić argumentacji przytoczonej przez autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tego zarzutu. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w zaliczkach w momencie ich otrzymania, nie może zniweczyć okoliczność, że Spółka nie otrzymała potwierdzenia wywozu towarów, ponieważ otrzymanie tego potwierdzenia nie jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w eksporcie. Wskazał przy tym , że na podstawie art. 19 ust. 12 przepis ust. 11 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek w eksporcie towarów to chwila otrzymania zaliczki, przy czym w eksporcie towarów obowiązek ten powstanie przy spełnieniu warunku wywozu towarów w terminie 6 miesięcy od otrzymania zaliczki. Warunek ten jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego , Skarżąca spełnia. Jeżeli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów, to ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w art. 19 uchylono ust. 6, który stanowił, że w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Konsekwencją uchylenia tej regulacji jest przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstaje na zasadach ogólnych (art. 19 ust. 1 i 4), co oznacza, a obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstaje z chwilą wydania towaru (wystawienia faktury), a jeżeli faktura nie została wystawiona - 7 dnia, licząc od dnia wydania towaru, a jeżeli podatnik wysyła towar nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób (art. 19 ust. 2). Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji , że wydanie towaru lub wystawienie faktury jako warunek powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek. W wyniku bowiem dokonanej od 1 czerwca 2005 r. zmiany w art. 19 ust. 12 ustawy o VAT , w przypadku eksportu towarów, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę ,zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części - jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności. Oznacza to, że podatnik, który na poczet eksportu towarów otrzymał jakąkolwiek należność (przedpłatę, zaliczkę, itp, wykazuje z tego tytułu sprzedaż opodatkowaną stawką O, o ile wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności. W przypadku gdyby w tym czasie nie nastąpił tenże wywóz, należy dokonać korekty w zakresie stawki podatku, opodatkowując otrzymanie tej należności według stawki obowiązującej dla sprzedaży towaru w kraju. Za uprawnione należy przy tym uznać stanowisko Sądu I instancji, że pomimo odmiennego unormowania momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie i zaliczkach otrzymanych na poczet należności eksportowej, ustawodawca nie potraktował tak samo kwestii stawki podatku. Wskazano bowiem tylko, że stawka w eksporcie towarów wynosi 0% (art. 41 ust. 4) oraz określono warunki jej zastosowania (art. 41 i st. 6) i sposób postępowania w przypadku, gdy warunki jej zastosowania nie zostały spełnione (art. 41 ust. 7). Zgodnie zatem z art. 41 ust. 7 niespełnienie warunków zastosowania stawki 0% ma ten skutek, że do opodatkowania należności stosuje się stawki właściwe dla dostawy towaru na terytorium kraju. Prawidłowo też Sąd I instancji wywiódł , w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu eksportu towarów w danym miesiącu i dokonaniu samego eksportu dopiero po upływie np. trzech miesięcy podatnik nie mógłby przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy w który otrzymał zaliczkę dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz towarów, skoro wywóz ten jeszcze nie nastąpił. Należy też zgodzić się z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądem iż jedyny szczególny warunek powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w eksporcie towarów jest nieweryfikowalny w momencie, w którym obowiązek podatkowy miałby powstać. Jest to zdarzenie przyszłe i niepewne. Skutkiem natomiast niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu będzie brak obowiązku podatkowego wobec otrzymanej zaliczki, a tym samym podatnik utraci prawo do wykazania sprzedaży opodatkowanej według 0% stawki VAT. W związku z tym , że w takiej sytuacji zaliczka z tytułu eksportu towarów nie będzie objęta obowiązkiem podatkowym, podatnik musi dokonać korekty deklaracji, wycofując się z wykazania przedmiotowej zaliczki jako eksportu towarów opodatkowanego 0% stawką VAT. Powyższe konstatacje zostały poparte przez Sąd I instancji argumentacją z którą należy się zgodzić. Stwierdzając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ,Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.