I FSK 1686/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 844/21 w części dotyczącej pkt 1 oraz pkt 3 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od II do V oraz IX, X 2014 r. 1) uchyla wyrok w zaskarżonej części dotyczącej pkt 1 oraz pkt 3 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2945 (słownie: dwa tysiące dziewięćset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2022r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 844/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 10 czerwca 2021r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja oraz wrzesień i październik 2014r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Śródmieście (dalej: "Naczelnik US") z 30 grudnia 2020r., nr 0228-SPV.4103.67.2020 – w części dotyczącej miesiąca września i października 2014r., a w pozostałym zakresie oddalił skargę oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora IAS, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług, przy czym organ I instancji umorzył postępowanie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2014r. jako bezprzedmiotowe i określił zobowiązania podatkowe za wrzesień i październik 2014r. Odmienne od zadeklarowanego rozliczenie podatku od towarów i usług przez Naczelnika US miało być konsekwencją zakwestionowania rozliczenia kwot podatku naliczonego z faktur: zakupu samochodu Mercedes Benz, Audi S6 oraz faktury korygującej nr [...] z 21 października 2014r. Naczelnik US uznał, że ww. zaewidencjonowane faktury tytułem zakupu samochodów od Q. P. P. są nierzetelne z uwagi na to, że transakcje kupna sprzedaży samochodów osobowych miały miejsce w warunkach oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej), a nie w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Strona nie wiedziała w jaki sposób uzyskała informacje o możliwości kupna samochodów, nie sprawdzała stanu technicznego pojazdów i nie widziała kupowanych i sprzedawanych pojazdów, nie interesowała się źródłem pochodzenia pojazdów, nie dochowała należytej staranności wobec kontrahenta – P. P., od którego przyjmowała faktury – polegając wyłącznie na znajomości z tą osobą (kontrahent ten został wyrejestrowany z rejestru podatników VAT w 2012r.). Organ wskazał przy tym na możliwość weryfikacji rejestracji jako podatnik VAT czynny w organie podatkowym. W oszustwie karuzelowym strona miała pełnić rolę bufora, a P. P. – znikającego podatnika. Stronie zarzucono uczestnictwo w łańcuchu podmiotów pozorujących kupno i sprzedaż samochodów różnych marek, które zostały przez K. T. zakupione i sprowadzone do Polski. Rzeczywisty obrót samochodami Mercedes Benz i Audi był odmienny od fakturowego, co organ przedstawił w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnika US strona powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, z którą wiąże się naruszenie przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Naczelnik US uznał, że działania strony nie miały na celu prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wyłącznie umożliwienie uzyskania nienależnej korzyści, która sprowadzała się do uczynienia przez P. P. z podatku należnego dodatkowego źródła dochodu – z faktur wystawionych przez M. S. Podatek ten nie został zapłacony przez P. P. i strona wystawiając fakturę sprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy, pomniejszała podatek należny o podatek naliczony na wcześniejszym etapie obrotu, który nie został deklarowany i rozliczony przez P. P. Z akt prokuratury miało wynikać, że organizatorem transakcji i ich beneficjentem był K. T., który przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych mu czynów. W kwestii sprzedaży organ I instancji uznał, że nie dające się rozstrzygnąć wątpliwości należało przyjąć na korzyść strony i choć nie ulegało wątpliwości, że w okresie wrzesień - październik 2014r. strona brała udział w karuzeli podatkowej, to z uwagi na brak jednoznacznych dowodów na świadomość oraz niedochowanie należytej staranności oraz istnienie towaru – Naczelnik US uznał, że brak jest podstaw do zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji wskazał przy tym na faktyczne istnienie firmy K. T., który był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się z tego podatku – z punktu formalno-prawnego – zdaniem Naczelnika US – był on więc podmiotem rzetelnym. Naczelnikowi US nie udało się potwierdzić świadomego udziału strony w opisanej karuzeli podatkowej, której ogniwem był K. T., P. P., jak również nie było możliwości jednoznacznie potwierdzić braku należytej staranności strony, co do sprzedaży. 1.3. Strona w odwołaniu od decyzji Naczelnika US zażądała jej uchylenia w całości. 1.4. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, wskazał jako umocowanie do orzekania po upływie ustawowego terminu przedawnienia dla miesięcy wrzesień i październik 2014r. okoliczność zawieszenia biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") z dniem 14 stycznia 2019r., gdyż tego dnia Prokurator Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie wydał postanowienie o sygn. akt [...] o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi. Organ odwoławczy uściślił, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji zasadnie przyjął, że uwzględnione przez stronę w rozliczeniu ustawy o podatku od towarów i usług faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IAS w szczególności powołał przesłuchanie strony z 30 listopada 2017r., z którego wynika, że nie żądała aktualnego potwierdzenia statusu P. P., jako podatnika VAT czynnego. Zaznaczył przy tym, że jakkolwiek zeznania dotyczyły sprawy za okresy od stycznia do kwietnia 2015r., lecz tego samego kontrahenta i momentu jego weryfikacji przed nawiązaniem z nim współpracy w 2013r., bądź 2014r. Podniósł, że strona współpracowała z podmiotem, który nie prowadził działalności gospodarczej, podmiot ten nie dysponował władztwem nad rzeczą, nie nabył ich od poprzedniego ogniwa i nie mógł przenieść go na podatnika. Strona nie dochowała należytej staranności, opierając się na ustnych zapewnieniach sprzedawcy, że prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem. W ocenie organu obciążało stronę to, że nie pamięta żadnych okoliczności transakcji kupna-sprzedaży samochodów, a jej rola ograniczała się jedynie do przyjmowania faktur od P. P. i wystawiania faktur sprzedaży na rzecz K. T. Organ wskazał, że przy minimum staranności powinna wiedzieć, że biorąc udział w transakcjach z panem P. uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jakkolwiek towar istniał, to był przedmiotem fakturowego obrotu mającego cechy oszustwa podatkowego ze znikającym podatnikiem P. P. Potwierdzeniem udziału w oszustwie były również materiały z ustaleń Prokuratury, z których wynika, że K. T. przyznał się do zarzucanych czynów. Faktury są nierzetelne podmiotowo – wystawca faktur nie był dostawcą pojazdów. Odnosząc się do sprzedaży wspomnianych samochodów K. T. Dyrektora IAS – z powołaniem się na ustalenia Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie – uznał, że Naczelnik US błędnie nie zastosował art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, ale z uwagi na art. 234 Ordynacji podatkowej nie może pogarszać sytuacji strony. 1.5. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jej uchylenie w całości, jak również uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. w szczególności poprzez: • pominięcie, że skarżący świadczył usługi pośrednictwa, a nie zajmował się handlem samochodami i brak oceny wyjaśnień skarżącego w tym zakresie; • brak ustalenia, czy wybrana przez skarżącego forma dokumentowania usług pośrednictwa przekłada się na obowiązki w zakresie dochowania należytej staranności; • brak ustalenia w jakim zakresie i na którym etapie doszło do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa w związku z działaniami/zaniechaniem skarżącego; • pominięcie jako elementu stanu faktycznego ustaleń Sądu w wyroku z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1031/19; – art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności poprzez ustalenie, że skarżący zajmował się handlem samochodami przy pominięciu zeznań strony, z których wynikało, że zajmowała się pośrednictwem i poprzez ustalenie, że skoro na poprzednich etapach dopuszczono się nieprawidłowości, to skarżący nie mógł nabyć własności samochodu, chociaż nie kwestionowano rzeczywistego obrotu samochodami; – art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia VAT – w szczególności, że skarżący powinien dochować większej staranności w doborze kontrahentów i pominięcie przy tych ustaleniach, że skarżący występował w charakterze pośrednika, a także poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie dochowania przez skarżącego tzw. dobrej wiary. 1.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę, zauważył, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest w zasadzie miesiąc i decyzja powinna odnosić się do tego okresu rozliczeniowego. Podniósł, że w orzecznictwie dopuszczono dokonywanie przez organy rozliczenia za kilka okresów w jednej decyzji, jednak każdy z okresów wymaga indywidualnego rozważenia pod względem identyfikującego go stanu faktycznego i składających się na ten stan faktyczny transakcji, będących podstawą rozliczenia podatku naliczonego/należnego. Za niezbędne Sąd uznał również odniesienie się do obowiązujących organy podatkowe zasad postępowania podatkowego – organy powinny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), Sąd powołał również art. 191 Ordynacji podatkowej oraz na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 124 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe regulacje Sąd wskazał na wady w sprawie. Po pierwsze brak jakiegokolwiek rozwinięcia, wyjaśnienia i oceny w zaskarżonej decyzji tezy postawionej przez Dyrektora IAS, że Naczelnik US zakwestionował prawo do rozliczenia podatku naliczonego – oprócz kwot wynikających z faktur o nr [...] i nr [...] – również z faktury korygującej nr [...] z 21 października 2014r. (str. 4 zaskarżonej decyzji) – co narusza zasadę zaufania z art. 121 Ordynacji podatkowej, a także konstrukcji uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), gdyż faktura korygująca dotyczy transakcji z okresu objętego przedawnieniem i nie wytłumaczono podstawy jej wpływu na rozliczenia okresów nieprzedawnionych. W tym zakresie kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej decyzji okazała się niemożliwa. Sąd wskazał także na nieprawidłowość dotyczącą budowania stanu faktycznego przez organy obu instancji wobec konkretnych transakcji między konkretnymi, wymienionymi w kwestionowanych fakturach o nr [...] i nr [...] podmiotami o ogólne założenie udziału skarżącego, które stoją w sprzeczności ze wskazanym wyżej sposobem weryfikowania transakcji łańcucha transakcji "per se". Ponadto w opozycji do przedstawianego procederu łańcucha transakcji, który ma obejmować również transakcje między stroną, a K. T. jest stanowisko Naczelnika US o uznaniu jednak za rzetelne faktur o nr [...] i nr [...] dokumentujących sprzedaż pojazdów na rzecz K. T., które nie zostały nabyte w oparciu o zakwestionowane faktury wystawione przez P. P. o nr [...] i nr [...]. Sąd uznał, że wystąpiła sprzeczność, brak konsekwencji w uzasadnieniu decyzji Naczelnika US, gdyż z jednej strony w ogólnych rozważaniach dotyczących "oszustwa podatkowego – karuzeli podatkowej" jego elementem są również transakcje między skarżącym, a K. T. (faktyczny obrót samochodami osobowymi Mercedes Benz oraz Audi S6 zamieszczony na str. 28 decyzji Naczelnika US), gdy na str. 30-34 podatek należny z ww. faktur sprzedaży samochodów przez podatnika na rzecz K. T. jest przez organ I instancji honorowany. W ocenie Sądu, mając na uwadze brak zakwestionowania przez Naczelnika US transakcji dokumentowanymi fakturami nr [...] i nr [...], rozpatrując sprawę w drugiej instancji Dyrektor IAS w oparciu o przepis art. 234 Ordynacji podatkowej powinien powstrzymać się od merytorycznych rozważań względem wymienionych faktur, bowiem pogarszałby sytuację podatnika – względem ustalonej rozstrzygnięcia organu I instancji. Za sprzeczne z zasadą reformationis in peius Sąd uznał zawarte na str. 18-20 zaskarżonej decyzji twierdzenia organu odwoławczego kwestionujące realność transakcji z obu faktur dokumentujących sprzedaż skarżącego na rzecz K. T. Jest to istotne z uwagi na bezpośredni wpływ na sytuację skarżącego, z uwagi na twierdzenie organów obu instancji o sprzedaży skarżącego jako również elementu oszustwa podatkowego. Transakcje sprzedaży Audi i Mercedesa jako element stanu faktycznego nie powinny być przedstawiane dwuznacznie, mając na uwadze zasady prawdy obiektywnej, przekonywania i obowiązkowe elementy uzasadnienia decyzji. Nieuprawnionym jest więc w realiach sprawy i konkretnych transakcji dotyczących rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014r., wskazywanie, że rolą skarżącego w transakcjach było jednak wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Zdaniem Sądu przyznana przez organ I instancji okoliczność sprzedaży pojazdów powinna być jednoznacznie umieszczona w stanie faktycznym również organu odwoławczego. Tym samym Sąd uznał za naruszone przepisy: art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z przytoczonym orzecznictwem TSUE oraz art. 234 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał za wadliwy brak ustaleń organów obu instancji dotyczących faktycznego przebiegu poszczególnych transakcji, w kontekście wyjaśnień skarżącego, że w istocie zajmował się pośrednictwem w obrocie samochodami, a nie zakupem i sprzedażą samochodów. Organ I instancji tą argumentację zauważył w treści swojego uzasadnienie, lecz nie odniósł się do niej merytorycznie, z kolei organ odwoławczy pomija ją, gdy tymczasem w odniesieniu do innego kontrahenta nie zakwestionowano świadczenia przez skarżącego usług pośrednictwa umieszczając tą okoliczność jako niekwestionowany element stanu faktycznego - umowa nr [...] z 01.02.2013r. wraz z aneksami, zawarta pomiędzy M. S. (Agentem), a A. Sp. z o.o. (Zleceniodawcą). Wskazując dalej formę wynagrodzenia, sposób jego kalkulacji oraz wysokości wydatków, gdy jakichkolwiek ustaleń dla podnoszonego przez stronę pośrednictwa przy obrocie samochodami organy nie poczyniły. Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS zajął w tej kwestii stanowisko, co Sąd ocenił jako spóźnione i nie mogące sanować braku uzasadnienia zaskarżonej decyzji (i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia NUS) – brak dotyka istotnego elementu staniu faktycznego – przedmiotu transakcji, do którego zostały wystawione na rzecz skarżącego kwestionowane faktury. Sąd ocenił brak jako naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - zasad praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekonywania oraz konstrukcji uzasadnienia decyzji. 1.8. Z uwagi na wady przy procedowaniu sprawy skarżącego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS i – w oparciu o art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – również poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US. Sąd uznał, że stan faktyczny nie jest ustalony w sposób wystarczający dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i zastosowanie tego przepisu prawa materialnego uznał za przedwczesne w rozstrzygnięciach organów obu instancji. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 135 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US pod względem ich zgodności z prawem i uznanie, że decyzje te naruszają przepisy postępowania, co doprowadziło Sąd I instancji do uwzględnienia skargi, a uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uznania, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 234 Ordynacji podatkowej, podczas gdy Sąd I instancji powinien oddalić skargę w całości ze względu na brak ze strony organu odwoławczego i organu I instancji naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 2, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad postępowania dowodowego określonych w art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie w sposób wystarczający stanu faktycznego sprawy, brak jednoznacznego przyjęcia ustaleń faktycznych, brak ustaleń organów obu instancji dotyczących faktycznego przebiegu poszczególnych transakcji, a w konsekwencji nie ustaliły i nie oceniły stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający dla zastosowania norm prawa materialnego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podczas, gdy stan faktyczny został ustalony w sposób wystarczający i jednoznaczny, a następnie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe, a jego ocena, znajdująca wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowych, nie była obarczona wskazywaną przez Sąd wadliwością – co w konsekwencji powinno doprowadzić do oddalenia skargi w całości ze względu na brak ze strony organów podatkowych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w z art. 145 § 2, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 121, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 234, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z orzeczeniem TSUE z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawie O. i inni, C-354/03, C-355/03 i €-484/03: • poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sposób wystarczający, nie przyjęły w sposób jednoznaczny ustaleń faktycznych, nie ustaliły faktycznego przebiegu poszczególnych transakcji, a w konsekwencji nie ustaliły i nie oceniły stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający dla zastosowania norm prawa materialnego, podczas gdy stan faktyczny został ustalony w sposób wystarczający i jednoznaczny, a następnie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe, a jego ocena, znajdująca wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowych, nie była obarczona wskazywaną przez Sąd wadliwością, i powyższe ustalenia oparto na obszernym materiale dowodowym, który był wystarczający do zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, • poprzez uznanie, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie został jednoznacznie ustalony, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, podczas gdy w przedmiotowej sprawie jednoznacznie ustalono, na podstawie obszernego materiału dowodowego, że faktury wystawione przez P. P. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych czynności między wskazanymi w jej treści podmiotami gospodarczymi, przez co prawidłowo zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, • poprzez błędne uznanie, że stwierdzone przez Sąd wady dotykają ustaleń faktycznych, od których jednoznacznego przyjęcia i ustalenia zależy zastosowanie norm prawa materialnego, podczas gdy stan faktyczny został ustalony w sposób jednoznaczny, a przez to jest wystarczający dla rozstrzygnięcia w sprawie, co w konsekwencji pozwalało zastosować normę wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - a w konsekwencji poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, a nie oddaleniem skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że brak jest rozwinięcia, wyjaśnienia i oceny w zaskarżonej decyzji tezy postawionej przez organ odwoławczy, że organ I instancji zakwestionował prawo do rozliczenia podatku naliczonego - oprócz kwot wynikających z faktur nr [...] oraz [...] - również z faktury korygującej nr [...] z 21 października 2014r., czym według Sądu naruszono art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ odwoławczy nie odniósł się w swojej decyzji do ww. faktury korygującej i jej wpływu na rozliczenie skarżącego, ponieważ zobowiązanie podatkowe skarżącego zostało przez organy podatkowe określone z uwzględnieniem korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez skarżącego za październik 2014r. w dniu 8 czerwca 2016r., stąd też faktura korygująca nr [...] z 21 października 2014r. wystawiona do faktury nr [...] z 10 lipca 2014r. - nie miała wpływu na rozliczenie podatku VAT skarżącego za 10/2014 w momencie określenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego za ten miesiąc; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 234 w związku z orzeczeniem TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawie O. i inni, C-354/03, C355/03 i C-484/03 poprzez: • uznanie, że budowanie stanu faktycznego przez organy obu instancji wobec konkretnych transakcji między konkretnymi, wymienionymi w fakturach nr [...] i nr [...] podmiotami stoi wprost w sprzeczności ze sposobem weryfikowania transakcji łańcucha transakcji "per se", o którym mowa w wyroku TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawie O. i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, podczas gdy na podstawie sformułowanego uzasadnienia wyroku w postaci wybiórczego zacytowania fragmentów z decyzji organów podatkowych i stwierdzenia, że pozostają one w sprzeczności ze sposobem weryfikowania łańcucha transakcji "per se", organ nie wie, z jakich właściwie powodów Sąd kwestionuje rozstrzygnięcia organu I i II instancji w kontekście wyroku TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C484/03, i jakie w związku z tym Sąd sformułował zalecenia, w sytuacji, gdy okoliczności dotyczące transakcji skarżącego zostały w sprawie zbadane, • sprzeczność, brak konsekwencji w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, który z jednej strony twierdzi, że transakcje między skarżącym a K. T. dotyczące samochodów osobowych Mercedes Benz i Audi S6 są elementem oszustwa podatkowego - karuzeli podatkowej, a z drugiej strony uwzględnia podatek należny z faktur sprzedaży samochodów na rzecz K. T., podczas gdy organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji inaczej niż organ I instancji ocenił stan faktyczny, uznając, że organ I instancji błędnie nie zastosował wobec strony przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i nie uznał, że strona zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz K. [...], przy czym odmienna ocena stanu faktycznego nie spowodowała określenia zobowiązania stronie w odmiennej wysokości niż uczynił to organ I instancji, • uznanie, że skoro organ I instancji nie zakwestionował rzetelności dwóch faktur sprzedaży nr [...] i nr [...], jakie skarżący wystawił na rzecz K. T., to organ odwoławczy rozpatrując sprawę, w oparciu o przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, powinien powstrzymać się od dokonywania merytorycznych rozważań co do dwóch ww. faktur sprzedaży, bowiem takie działanie organu odwoławczego pogarsza sytuację podatnika względem rozstrzygnięcia organu I instancji, podczas gdy, zdaniem organu, nie doszło do naruszenia zasady z art. 234 Ordynacji podatkowej, • uznanie, że dokonana przez organ II instancji odmienna ocena stanu faktycznego w zakresie faktur sprzedaży bez dokonania skarżącemu zmiany wysokości zobowiązania określonego decyzją I instancji spowodowała naruszenie przez organ II instancji zasady reformationis in peius, podczas gdy, zdaniem organu, nie doszło do naruszenia zasady z art. 234 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że brak jest ustaleń organów obu instancji dotyczących faktycznego przebiegu poszczególnych transakcji w kontekście wyjaśnień skarżącego, że w istocie zajmował się pośrednictwem w obrocie samochodami, a nie zakupem i sprzedażą samochodów, a tym samym brak jest oceny stanu faktycznego sprawy, podczas gdy takie ustalenia zostały poczynione, a stan faktyczny oceniony; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja organu II instancji oraz decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uchylenie tych decyzji, podczas gdy do tego rodzaju uchybienia nie doszło, bowiem uchylone decyzje organów zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: • zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, których miałby dopuścić się organ I i II instancji, • sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku poprzez brak zawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 w z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: • sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny zalecany przez Sąd sposób postępowania organów podatkowych, poprzez brak wskazania sposobu prowadzenia przez organ postępowania w sprawie, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania, co organy powinny uczynić po uchyleniu decyzji; • poprzez sugerowanie w uzasadnieniu wyroku treści decyzji, która miałaby być wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy. 2.2. Organ zarzucił również naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przyjęciu, że w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym nie ma podstaw do zastosowania ww. przepisu w zaskarżonym rozstrzygnięciu oraz rozstrzygnięciu organu I instancji, podczas gdy należało przyjąć, że ww. przepis prawa materialnego znajduje zastosowanie w sprawie, gdyż wszystkie istotne z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług okoliczności zostały w sposób wystarczający udowodnione i uzasadnione. 2.3. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Organ wniósł również o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.4. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale złożył pismo z dnia 2 października 2024r., w którym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega uwzględnieniu. Na rozprawie pełnomocnik organu sprecyzowała, iż zaskarża wyrok w części dotyczącej pkt I i III sentencji. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik organu sformułowała m.in. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione i uczynił podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). 3.3. Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano, iż Sąd pierwszej instancji: - zaniechał wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, których miałby dopuścić się organ II instancji; - sporządził wadliwe i niejasne uzasadnienie wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny zalecany przez Sąd sposób postępowania organu II instancji, poprzez brak wskazania sposobu prowadzenia przez organ II instancji postępowania w sprawie, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania, co organ powinien uczynić po uchyleniu decyzji; - sporządził wadliwe uzasadnienie wyroku, poprzez brak zawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. 3.4. W niniejszej sprawie w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Należy w związku z tym podkreślić, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi umożliwia sądowi administracyjnemu uchylenie kontrolowanej decyzji wyłącznie w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie decyzji na podstawie ww. przepisu wymaga od sądu nie tylko wskazania konkretnie, jakie przepisy naruszono, ale także na czym to naruszenie dokładnie polegało i jaki był tego skutek dla podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma odzwierciedlać tok rozumowania Sądu, nie wynika, aby rozważono możliwość istotnego wpływu określonych uchybień na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ograniczył się jedynie do powołania przepisów, a na stronie 10-11 uzasadnienia wyroku do orzecznictwa i doktryny związanej z zasadami postępowania dowodowego. Nawet gdyby uznać, że zaistniały naruszenia, to uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest sformułowane tak, by można było jednoznacznie stwierdzić, co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do wydania rozstrzygnięcia o treści określonej w sentencji. Uchylenie decyzji na podstawie ww. przepisu wymaga od sądu nie tylko wskazania konkretnie, jakie przepisy naruszono, ale także na czym to naruszenie dokładnie polegało i jaki był tego skutek dla podjętego rozstrzygnięcia. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia także wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku oprócz wskazania ogólnych uwag (bez odniesienia ich do konkretnych okoliczności sprawy), poglądów orzecznictwa i doktryny na str. 7 do 12 uzasadnienia wyroku, w pozostałej części zawiera wskazanie na fragmenty uzasadnień decyzji (w niektórych przypadkach organu odwoławczego, a w niektórych organu pierwszej instancji) i zawiera uwagi polemiczne do tych elementów uzasadnień. W związku z tym należy stwierdzić, że uzasadnienie wyroku nie może stanowić polemiki z rozstrzygnięciem organu. Sąd pierwszej instancji kontroluje sprawę rozstrzygając, czy organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym działają zgodnie i na podstawie przepisów prawa. To wymaga zestawienia ustaleń i oceny sprawy zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z zarzutami sformułowanymi w skardze i konkretnego oraz czytelnego rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku stwierdzenia niespójności, wątpliwości lub braków w działaniu organów należy w sposób jednoznaczny (umożliwiający ponowne rozstrzygnięcie sprawy na skutek uchylenia decyzji) wskazać na nie w uzasadnieniu wyroku i zalecić konkretne czynności. Ma to znaczenie w szczególności w sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie i związana była z drobiazgowymi ustaleniami organów. 3.6. W skardze kasacyjnej – w związku z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku - odniesiono się do zarzutów zawartych w uzasadnieniu wyroku stwierdzając, iż: - organ odwoławczy nie odniósł się w decyzji do faktury korygującej i jej wpływu na rozliczenie skarżącego, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało przez organy podatkowe określone z uwzględnieniem okoliczności korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez skarżącego za październik 2014r. Zatem faktura korygująca nr [...] z dnia 21 października 2014r. wystawiona do faktury nr [...] z 10 lipca 2014r. - nie miała wpływu na rozliczenie podatku październik 2014r.; - na podstawie sformułowanego uzasadnienia Sądu sprowadzającego się do zacytowania wybiórczych fragmentów z decyzji organów podatkowych i stwierdzenia, że pozostają one w sprzeczności ze sposobem weryfikowania łańcucha transakcji "per se" organ nie wie z jakich właściwie powodów Sąd kwestionuje rozstrzygnięcia organów obu instancji; - w sprawie organ odwoławczy w decyzji uznał (str. 20), iż organ I instancji błędnie nie zastosował wobec skarżącego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 234 Ordynacji podatkowej nie dokonał korekty rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie; - w kontekście wyjaśnień skarżącego, który wskazywał, że w istocie zajmował się pośrednictwem, a nie zakupem i sprzedażą samochodów należy zauważyć, że organ nie pominął okoliczności uznania się przez skarżącego za pośrednika, wziął bowiem pod uwagę zeznania skarżącego (s. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) i wskazał, jak wyglądało pośrednictwo w opinii skarżącego i na czym ono polegało (s. 16-17 decyzji organu odwoławczego). 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji powinien ocenić całokształt sprawy i wydane rozstrzygnięcie, a z całości uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż materiał dowodowy jasno wskazywał, że transakcje nie przebiegały tak, jak to wynikało z zakwestionowanych faktur. Zbadano szczegółowo transakcje M. S. w zakresie nabycia i sprzedaży samochodów osobowych Mercedes Benz i Audi S6. Ustalono dokumentowy (fakturowy) łańcuch transakcji, opisano każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu, z uwzględnieniem cech prowadzonej przez nie działalności. Ustalono także rzeczywisty przepływ towarów, jego transport. Wskazano również na okoliczności dotyczące płatności na etapie, w którym był zaangażowany M. S. Stwierdzenie organu o braku konieczności ponownego ustalania stanu faktycznego wynika z tego, że okoliczności dotyczące badanych transakcji M. S. zostały w sprawie zbadane. Zebrany materiał był obszerny, a przez to wystarczająco wskazywał na nierzetelność M. S. przy dokonywaniu transakcji, tym bardziej że organ oceniając prawo nabywcy do odliczenia dokonał już wyczerpujących ustaleń okoliczności dostaw na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu. Ustalenia te zawarte zostały w zaskarżonej decyzji. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć o tym, że transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wskazać należy, że z zeznań skarżącego wynika, że nie zweryfikował swojego kontrahenta, nie sprawdzał jego statusu czynnego podatnika VAT. Przyjmował do rozliczenia faktury bez weryfikacji pochodzenia i cech charakterystycznych samochodów. Nie oglądał ich, nie sprawdzał czy samochody były nowe, czy używane, czy są ubezpieczone. Nie miał informacji o nr VIN samochodów, nie miał wiedzy co do przechowywania pojazdów od chwili ich zakupu od P. P. do momentu ich sprzedaży na rzecz K. T., nie interesował się transportem. Warunki transakcji były ustalane przez P. P. oraz K. T. W ocenie organu, takie zachowania nie mieszczą się w standardach elementarnej staranności właściwej dla obrotu gospodarczego, w którym w założeniu biorą udział profesjonalne podmioty gospodarcze. Jak już wyżej wskazano, te okoliczności zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zupełnie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 3.8. Kluczową kwestią dla oceny niniejszej sprawy w kontekście zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej są także zalecenia sformułowane przez Sąd pierwszej instancji co do dalszego postępowania. W istocie Sąd pierwszej instancji nie sformułował żadnych zaleceń. Nie można za takie uznać sformułowania: "Stwierdzone wady dotykają ustaleń faktycznych, od których jednoznacznego przyjęcia i ustalenia zależy zastosowanie norm prawa materialnego" oraz "W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym wyroku". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie nie przedstawiono konkretnego stanowiska rozumianego jako rozstrzygnięcie i wskazanie na naruszenia przepisów prawa. Nie można uznać, że polemika z fragmentami uzasadnienia decyzji stanowi rozstrzygnięcie w sprawie. Trafnie stwierdzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie wyroku nie zawiera dostatecznie jasnych wskazań co do dalszego postępowania oraz jego wpływu na przedmiot sprawy, co nie pozwala na zastosowanie się do nich w toku potencjalnego ponownego postępowania. Zatem sformułowane zalecenia są niemożliwe do wykonania, bowiem nie wskazano, jakie konkretnie czynności powinien podjąć organ uzupełniając materiał dowodowy, przy uwzględnieniu już dokonanych czynności, dokonanych ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i tego, czy dokonane ustalenia są wystarczające dla uznania nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach. 3.7. Brak prawidłowo sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku czyni niemożliwym dalsze odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej tak w zakresie materialnoprawnym, jak i procesowym. Z tych względów – z uwagi na zakres zaskarżenia sprawy - na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylono wyrok w zaskarżonej części dotyczącej pkt 1 oraz pkt 3 i w tym zakresie przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, którego obowiązkiem będzie ponowne rozpoznanie sprawy i uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego wyżej. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę oceni prawidłowość podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w sprawie zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odniesie je do zarzutów sformułowanych w skardze. Uznając ewentualnie, iż w sprawie konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego wskaże konkretnie, jakie czynności dowodowe powinien podjąć organ z wyjaśnieniem rangi tych ustaleń dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście już zebranego materiału dowodowego. Jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, że zebrany materiał dowodowy wystarczał do podjęcia rozstrzygnięcia to merytorycznie oceni sprawę. 3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym zasądzono zwrot wpisu od skargi kasacyjnej (945 zł) oraz kwotę 2.000 zł, jako częściowe koszty należne pełnomocnikowi organu. Maja Chodacka Hieronim Sęk Marek Olejnik Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA