I FSK 1689/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 2054/13 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 2054/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Powyższą decyzją, po rozpatrzeniu odwołania A.P. (dalej: "skarżący") Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 31 stycznia 2013 r. określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu wskazano, że w lipcu 2011 r. skarżący zadeklarował dostawę towarów na rzecz kontrahenta unijnego H. w Bratysławie, którą potraktował jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką podatku od towarów i usług 0%. W wyniku kontroli prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do Słowacji w przedmiotowym okresie przy zastosowaniu stawki 0%, udokumentowanej 2 fakturami wystawionymi przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. z siedzibą w C. na rzecz P.H. prowadzącego firmę H., [...] (dalej: "kontrahent") w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. strona nie spełniła warunku do opodatkowania dostaw stawką podatku 0%, ponieważ nie posiadała dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał dostawy towarów na rzecz firmy kontrahenta za dokonane na terytorium kraju i zastosował stawkę 23% właściwą dla dostawy krajowej. Jako podstawę takiego stwierdzenia organ przyjął poczynione ustalenia m.in. odpowiedź od słowackiej administracji podatkowej z której wynika, iż kontrahent nie wypełniał zobowiązań podatkowych, nie współpracował z administracją podatkową, nie przebywał pod adresem firmy, nie odbierał listów pocztowych, które wracały z adnotacją "jest nieznany". Nadto na dzień 5 lipca 2011 r. ustalono, że złożył jedynie zerowe deklaracje VAT, ostatnia została złożona za IV kwartał 2009 r.; nie złożył deklaracji VAT za lata 2010 i 2011. Dostawa towarów nie została zatem udokumentowana. Brak było dowodów wskazujących, że towar został wywieziony samochodem Fiat Ducato [...], który został wymieniony w oświadczeniach o wywozie towaru przez kontrahenta na teren Słowacji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, o braku WDT w zakwestionowanych transakcjach świadczy niezadeklarowanie wewnatrzwspólnotowego nabycia przez kontrahenta; wywóz towaru przez nabywcę samochodem Fiat Dukato nr rej. [...] użyczanym przez J. L.; zapłata gotówką kwot w granicach 50 000 zł jednorazowo wskazanych w fakturach, bez potwierdzenia KP i Wz; podpisywanie oświadczeń przed wywozem towaru; działanie przez pełnomocnika; zaniechanie złożenia informacji podsumowującej w formie elektronicznej; brak miejsca działalności; brak współpracy z biurem podatkowym; brak umów o współpracę; brak dowodów zakupu paliwa i jego rozliczenia w kosztach działalności; czasokres użyczania samochodów. Zaakcentowano również okoliczność, że kontrahent jest obywatelem polskim zamieszkałym w Polsce. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie posiadał dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, nie spełnił zatem wymogów potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy. W skardze na powyższą decyzję ostateczną skarżący powielił zarzuty odwołania i wniósł o jej uchylenie celem przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji. Zarzucił naruszenie art. 42 ust. 1, 2 i 11 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie miał podstaw do zastosowania stawki 0% do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podatnika słowackiego zarejestrowanego do transakcji wspólnotowych; art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę zwolnienia z opodatkowania dostawy towarów przetransportowanych z terytorium Polski na terytorium Słowacji dokonanej na rzecz słowackiego podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego do transakcji wewnątrzwspólnotowych; art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zobowiązanie skarżącego do opodatkowania dostawy towarów przetransportowanych z terytorium Polski na terytorium Słowacji, dokonanej na rzecz słowackiego podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego do transakcji wewnątrzwspólnotowych pomimo tego, że nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium kraju nabycia przez tego podatnika słowackiego; art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez nierzetelne, niewystarczające zbadanie sprawy i wykorzystywanie niewyjaśnionych wątpliwości do poparcia swoich tez; art. 122 § 1 i art. 187 § 1Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne i niewystarczające zbadanie sprawy; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skarżącego, w przypadku zakwestionowanych transakcji dostawy materiałów fotograficznych, w tym odczynników i papieru, do słowackiego kontrahenta dokumenty dołączone do każdej zakwestionowanej faktury okazały się nierzetelne i nie odzwierciedlające rzeczywistości. Organ podatkowy wykazał na obrót gotówkowy, z pominięciem konta bankowego nabywcy, który winien budzić wątpliwości sprzedawcy i konieczność jego weryfikacji, tym bardziej, że transport odbywał się na koszt nabywcy i przez niego osobiście, pojazdem, który nie był jego własnością, a jedynie był użyczany, bez wystawiania faktury na tę okoliczność. Fakt załadunku samochodu w magazynie w C. czy w firmie F., nie dowodzi wywozu towaru do Słowacji, stąd przesłuchanie pracowników, którzy złożyli oświadczenia w tej kwestii było niecelowe. Organy nie negują dokonania przez skarżącego sprzedaży towaru ujętego w fakturach dla kontrahenta, wskazują jedynie na brak potwierdzenia jego wywozu poza terytorium kraju. Brak biura pod adresem prowadzenia działalności, posiłkowanie się pełnomocnikiem, poruszanie się samochodem na polskich rejestracjach, kontakt telefoniczny, płatności gotówkowe winny skutkować szczególną kontrolą i weryfikacją transakcji z kontrahentem słowackim zamieszkałym na stałe w Polsce i będącego obywatelem polskim. Według Sądu, ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organ jest logiczna, pełna i odpowiada doświadczeniu życiowemu. Organ w sposób jednoznaczny podważył rzetelność udokumentowania przez podatnika przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) wewnątrzwspólnotowych dostaw. W świetle zebranego materiału dowodowego, w tym przesłuchań świadków, całościowe negowanie ustaleń dowodowych nie mogło spowodować oczekiwanych przez skarżącego skutków, tym bardziej, że jest on niekonsekwentny w określaniu obowiązków podatnika wynikających z ustawy VAT. Całkowicie gołosłowne w rozpatrywanej sprawie jest twierdzenie, że skarżący przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, dopełnił należytej staranności i działał w dobrej wierze. Sąd podzielił pogląd organu, że stwierdzone okoliczności współpracy mogły być sygnałem nieuczciwości podatkowej i rozliczenie WDT ze stawką 0% było przedwczesne. Dlatego też prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały w dokonanych transakcjach stawkę podatku 0% przyjmując, że przedmiotowe transakcje były dostawami krajowymi opodatkowanymi według stawki 23 %. Sąd uznał, że postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono prawidłowo, z zachowaniem obowiązujących przepisów, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego oraz zapewniania stronie czynnego udziału. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT, tak samodzielnie, jak i poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych, 2. prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.: art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, tak samodzielnie, jak i poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych, 3. prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.: art. 42 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT, tak samodzielnie, jak i poprzez akceptację stanowiska organów; 4. przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z naruszeniem art. 187 § 1 i 3, art. art. 191 tej ustawy przez dowolną ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ drugiej instancji; 5. prawa materialnego tj. art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że działanie organu nie stanowiło dowolnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie tego stanowiska za własne; 6. przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 120, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez rażące braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji; 7. prawa materialnego w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a, tj. art. 120, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że organ nie naruszył w wydanej decyzji tych przepisów, 8. przepisów postępowania tj. art. 133 § 1, art. 136 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich pominięcie w części mającej wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Niniejsza skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołał się skarżący. Jako oczywiście niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 42 ust. 4 pkt 4 i ust. 11 ustawy o VAT. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył zasadniczą treść tych przepisów i wskazał, jak jego zdaniem należy rozumieć drugi z nich. Skarżący w motywach podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie wykazał, w czym miała tkwić wadliwość wykładni wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W kwestii zarzutu dotyczącego art. 42 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT skarżący próbował przedstawić rozumienie tego przepisu w zakresie "potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca (...)", bez jednoczesnego podania, jaki błąd popełnił Sąd. Brak ten nie mógł wszak dziwić, skoro w zaskarżonym wyroku wykładni takowej nie zawarto, wspominając wyłącznie, że ust. 4 wymienionego artykułu odnosi się do dodatkowych dokumentów związanych z fizyczną dostawą towaru przez podatnika lub nabywcę. Podobnie co do interpretacji drugiego z przepisów, skarżący zaprezentował własny pogląd, zgodnie z którym art. 42 ust. 11 ustawy o VAT nie dotyczy przypadku, gdy towar jest odbierany przez nabywcę bezpośrednio od dostawcy, co miało wynikać z pkt 4 tego ustępu. Stwierdził bowiem, że: "Trudno zaakceptować tezę, że następuje przyjęcie czegoś od samego siebie. Taka wykładnia wydaje się być nie do przyjęcia." Odnotować zatem należało, że Sąd pierwszej instancji w swojej wykładni nie wypowiadał się o przyjmowaniu towaru od samego siebie. Wskazał natomiast, że istnieje obowiązek udokumentowania dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim nabywcy widniejącemu na fakturze i że poza mającymi pełnić taką rolę dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT mogą to być inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zależnie od okoliczności faktycznych danej sprawy. Sugerowane wyżej przez skarżącego ograniczenie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT stoi w wyraźnej sprzeczności z brzmieniem wstępu do wyliczeń tego przepisu, które wprost obejmuje ust. 4 przywołanego artykułu, a więc także sytuację, gdy wywóz towarów będących przedmiotem WDT następuje bezpośrednio przez jego nabywcę przy użyciu własnego środka transportu. Pozostałe motyw skargi kasacyjnej w obrębie analizowanych tu zarzutów zasadzały się na kwestionowaniu ustaleń faktycznych, Jako takie nie mogły w żaden sposób służyć wykazaniu błędnej wykładni art. 42 ust. 4 pkt 4 i ust. 11 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny za niczym nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze skarżący błędnie uznał, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy w istocie zarzut dotyczy przepisów proceduralnych. Ponadto skarżący w ogóle nie uzasadnił tego zarzutu, gdyż nie wykazał ani na czym podniesiona wadliwość miała polegać, ani jak należało interpretować przywołane przepisy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest porządkowanie wywodów zawodowego pełnomocnika skarżącego, który mylnie kwalifikując te same przepisy (raz jako procesowe, a innym razem jako materialne), a nadto wplata wywody materialnoprawne w zarzuty procesowe i odwrotnie (motywy procesowe w zarzuty materialne). Tego rodzaju wady konstrukcyjne w znacznej mierze dezawuowały skuteczność postawionych zarzutów skargi kasacyjnej. Podobnie należy ocenić dwa kolejne zarzuty: naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 120 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 120 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując na naruszenie art. 120 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej raz kwalifikuje naruszenie tych przepisów w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a raz jako podstawę z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek dowolnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy. Podobnie jak w przypadku wcześniej ocenianych zarzutów, również w zakresie tego zarzutu skarżący zasadniczo nie zawarł żadnych motywów procesowych, a ponadto nie wykazał, że wskazywane przez niego wady proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co było jego obowiązkiem w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a. Za niewystarczające należało uznać twierdzenie, że naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej polegało na tym, że organ pierwszej instancji miał wiedzę o posiadaniu przez skarżącego poświadczeń wywozu towarów przez P. H., gdyż wielokrotnie dokonywał zwrotu różnicy podatku z tych transakcji. Dokonanie zwrotu różnicy podatku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. niczego nie mogło przesądzać, jeśli następowało wyłącznie na podstawie deklaracji podatkowych. Tego rodzaju bezdecyzyjnemu zwrotowi, nawet gdyby był objęty stosowną weryfikacją co do jego zasadności, nie towarzyszy definitywne potwierdzenie, że spełnione zostały i odpowiednio wykazane materialnoprawne wymogi przewidziane dla WDT. Z tych przyczyn wnioski skarżącego były nieuprawnione. Nie mogą wreszcie być skuteczne zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 136 i art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazane zostały elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z kolei art. 136 P.p.s.a. stanowi, że wyrok może być wydany jedynie przez sędziów, przed którymi odbyła się rozprawa poprzedzająca bezpośrednio wydanie wyroku. Oceniając powyższy zarzut zauważyć należy, że częstą praktyką jest posłużenie się przez Sąd fragmentem uzasadnienia pochodzącym z innego rozstrzygnięcia. Takie działanie samo w sobie nie może świadczyć o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 czy art. 136 P.p.s.a. Za całkowicie gołosłowne należy potraktować twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok nie został wydany jedynie przez sędziów, przed którymi odbyła się rozprawa. W końcowej części uzasadnienia ocenianego zarzutu strona skarżąca zwalcza poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że za pośrednictwem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń stanu faktycznego danej sprawy. Z tego względu tak uzasadniony zarzut nie może być skuteczny. Mając na uwadze, że zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji w sferze przyjętych do wyrokowania ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał aby w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Tym samym zaakceptować należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe słusznie przyjęły, iż skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie było dowodów potwierdzających, iż towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione przez wskazanego w spornych fakturach nabywcę z terytorium Polski i dostarczone do niego na terytorium Słowacji w myśl powołanego przepisu. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 209 P.p.s.a.