I FSK 1702/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2541/18 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr 1401-IOV-5.4033.56.2018.IK w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Artur Mudrecki Roman Wiatrowski 1. Skarga kasacyjna. 1.1. E. Limited, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 26 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2541/18, oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1.2. E. Limited zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie: I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) - przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu naruszeń prawa nie wskazanych w skardze (a dotyczących nieprawidłowego określenia terminu przedłużenia zwrotu podatku); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst Jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz ostatnio wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie, ponieważ pomimo naruszenia w postanowieniu organu I Instancji przepisu prawa materialnego (art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU); nie uchylił zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, które było sprzeczne z tym przepisami Ordynacji podatkowej; 3) art. 269 § 1 p.p.s.a. ponieważ przyjął stanowisko nie respektujące poglądu prawnego z uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, a jednocześnie nie przedstawił odpowiedniemu składowi NSA pytania prawnego. II. prawa materialnego, a to art. 87 ust. 2 samodzielnie oraz w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o PTU, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające aprobacie zaskarżonego postanowienia, które naruszało ten przepis oraz na tym, że Sąd w oparciu o błędne przesłanki i nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne, przyjęte alternatywnie wobec stanowiska organu oddalił skargę na postanowienie naruszające te przepisy. 1.3. Ze względu na wskazane naruszenia prawa, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie tego wyroku oraz zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Strony Przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić także należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.1. W świetle powyższego całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu naruszeń prawa niewskazanych w skardze, a dotyczących nieprawidłowego określenia terminu przedłużenia zwrotu podatku. 5.2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. 5.3. W skardze kasacyjnej, formułując zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., nie powiązano jednak naruszenia tego przepisu z przepisem, który w ocenie Autora skargi kasacyjnej został naruszony, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji i co nie było przedmiotem zarzutu podniesionego w skardze. Autor skargi kasacyjnej ogólnikowo wskazał, że art. 134 § 1 p.p.s.a. został naruszony "przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu naruszeń prawa niewskazanych w skardze (a dotyczących nieprawidłowego określenia terminu przedłużenia zwrotu podatku)". Brak jednak w tym zakresie odwołania się do konkretnego przepisu, co stanowi warunek prawidłowego podniesienia zarzutu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. Należy bowiem przypomnieć, że w podstawie skargi kasacyjnej należy powołać konkretne przepisy prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji oraz uzasadnienie zarzutu ich naruszenia. W odniesieniu do prawa materialnego należy także wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W rezultacie, wobec stwierdzonej wadliwości, podniesiony w punkcie 1 skargi kasacyjnej nie poddaje się kontroli instancyjnej. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 237 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, gdyż pomimo naruszenia w postanowieniu organu I Instancji przepisu prawa materialnego (art. 87 ust. 2 ustawy o PTU), Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, które było sprzeczne z tym przepisami Ordynacji podatkowej. 6.2. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postawienie organu pierwszej instancji naruszało art. 87 ust. 2 ustawy PTU. 6.3. Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o PTU z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego. W szczególności na aprobatę zasługuje stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że ocena zasadności zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania powinna być dokonywana w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Zgodzić się także z Sądem pierwszej instancji, że przesłanki do wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Innymi słowy, muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. 6.4. Na tym tle prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że przedstawione przez organy okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Trafnie zaznaczono, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne wykazały elementy charakterystyczne dla schematów oszustw podatkowych, co nie przesądza obecnie, że takie oszustwo miało miejsce w tej sprawie. Organy podatkowe miały więc zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać, wszczynając postępowanie podatkowe. Nie bez znaczenie dla oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jest również znaczna wartość jednorazowego zwrotu podatku. W rezultacie, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, nie ma uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że organy naruszyły art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. 7.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono, gdyż Sąd pierwszej instancji przyjął stanowisko nierespektujące poglądu prawnego wynikającego z uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, a jednocześnie nie przedstawił odpowiedniemu składowi NSA pytania prawnego. 7.2. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał. Oznacza to, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Ogólna moc wiążąca uchwał obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. 7.3. W uchwale z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, na którą powołał się Autor skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)." Natomiast w uzasadnieniu tej uchwały (pkt 6.10) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." 7.4. Należy także zauważyć, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2018 r. przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2016 r. do 28 września 2018 r., utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2018 r. spełniało warunek sformułowany w uzasadnieniu powołanej uchwały, czyli przedłużało termin zwrotu VAT "według daty". Argumentacja Autora skargi kasacyjnej zmierzała natomiast do tego, że domaga się on uznania, że skoro poprzedzające to postanowienie wcześniejsze postanowienia przedłużające termin zwrotu VAT nie zawierały określenia terminu według daty, to będące obecnie przedmiotem kontroli sądowej postanowienie nie może być uznane za skuteczne, gdyż zostało wydane po wyekspirowaniu terminu do jego wydania. 7.5. Mając to na uwadze, należy podkreślić, że nie można stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił stanowiska wynikającego z uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Stanowisko to zostało już uwzględnione przez organ, który wydał postanowienie, przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do konkretnej daty, tj. do 28 września 2018 r. 7.6. Ponadto na aprobatę zasługuje argumentacja Sądu pierwszej instancji, że wszystkie wyroki WSA wydane w sprawach przedłużenia zwrotu podatku za luty 2016 r. były nieprawomocne. Były to wyroki WSA w Warszawie: - z dnia 26 września 2018 r., III SA/Wa 3108/17 (uchylony ostatecznie wyrokiem NSA z dnia 4 listopada 2021 r., I FSK 111/19), - z dnia 10 grudnia 2018 r., III SA/Wa 2400/18 (uchylony ostatecznie wyrokiem NSA z dnia 4 listopada 2021 r., I FSK 905/19), - z dnia 10 grudnia 2018 r., III SA/Wa 1156/18 (uchylony ostatecznie wyrokiem NSA z dnia 4 listopada 2021 r., I FSK 985/19). WSA w Warszawie w wyroku z 26 września 2018 r., III SA/Wa 3108/17, przyjął, że termin ten wyekspirował to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. W kolejnych wyrokach Sąd nie badał, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, bo uznał, że organy nie miały prawa dokonywać takiego przedłużenia. Natomiast zgodnie z art. 170 p.p.s.a., istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Skoro zatem powołane wyroki WSA w Warszawie były wyrokami nieprawomocnymi, to fakt ten pozwalał Sądowi pierwszej instancji orzekać bez wiązania się ocenami wyrażonymi we wcześniejszych nieprawomocnych orzeczeniach. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Dominik Mączyński Artur Mudrecki Roman Wiatrowski