I FSK 1802/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 14/13 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1802/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 14/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270), dalej p.p.s.a., oddalił skargę B.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 listopada 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 roku. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 sierpnia 2012 roku określającą skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za luty 2012 roku w wysokości 43.103 zł. B.C. od dnia 18 lipca 2005 roku do dnia 31 grudnia 2006 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zakwaterowania korzystając ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Ponownie zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od 10 maja 2010 roku. W okresie od 10 maja 2010 roku do dnia 31 stycznia 2012 roku nie zarejestrował się dla celów podatku od towarów i usług i korzystał ze zwolnienia podmiotowego. W dniu 20 stycznia 2012 roku B.C. złożył w Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym zrezygnował z dniem 1 lutego 2012 roku ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT i jest od tego dnia czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 20 marca 2012 roku podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w K. deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za luty 2012 roku, w której wykazał kwotę 109.758 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W złożonej w dniu 4 kwietnia 2012 roku korekcie kwota ta została wykazana jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Po przeprowadzeniu u skarżącego kontroli podatkowej za luty 2012 roku, ustalono, że strona zawyżyła wykazany w przedmiotowej deklaracji podatek naliczony o kwotę 66.655,05 zł w konsekwencji nieprawidłowego ujęcia w prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji nabyć, duplikatów faktur VAT w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organów podatkowych skarżący nieprawidłowo ujął w rejestrze zakupów za luty 2012 roku duplikaty faktur VAT, gdyż wcześniej otrzymał ich oryginały. Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 10 maja 2010 roku, a dla potrzeb podatku od towarów i usług zarejestrował się z dniem 1 lutego 2012 roku. Organy podatkowe wskazały przy tym na treść art.88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT. W kwestii dotyczącej nabycia przez skarżącego nieruchomości organy podatkowe wskazały, że została ona nabyta do majątku prywatnego, gdyż skarżący w chwili nabycia nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykazał w postępowaniu podatkowym, aby nabycie nieruchomości nastąpiło w celu rozwinięcia działalności gospodarczej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że z treści aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 2007 roku dotyczącego nabycia przez skarżącego nieruchomości, działki nr [...] i udziału w działce [...] położonych w U. wynika, iż działka nr [...] w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy U. przeznaczona jest pod tereny usług komercyjnych handlu, gastronomii, usług bytowych z dopuszczeniem realizacji mieszkania właściciela, ponadto w akcie notarialnym brak żadnych zapisów dotyczących celu nabycia nieruchomości. Zatem nabycie działki nr [...] wraz z udziałem w działce drogowej [...] mogło nastąpić w każdym dowolnym wskazanym wyżej celu. Uprawniony jest zatem wniosek, iż nabycie przez skarżącego wyżej wymienionej nieruchomości mogło, ale nie musiało w przyszłości być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sąd dodał, że w okresie nabywania nieruchomości skarżący nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ani nie wykonywał czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 tejże ustawy. Zatem nie mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku o jakim mowa w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/ WE. Nie był podatnikiem także w rozumieniu art. 6 tejże Dyrektywy. Sąd zauważył ponadto, że skarżący nie wykazał w postępowaniu podatkowym, że nieruchomość ta będzie przez niego wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji do wykonywania czynności opodatkowanych. Pierwsze dowody w kwestii przeznaczenia nieruchomości na cele działalności gospodarczej pojawiły się dopiero po ponad trzech latach od nabycia nieruchomości. Nie można było zatem w ocenie Sądu przyjąć, że pomiędzy nabyciem, a prowadzoną w późniejszym okresie przez skarżącego działalnością gospodarczą istnieje bezpośredni związek uzasadniający wniosek o nabyciu nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do zagadnienia duplikatów faktur za usługi budowlane świadczone na rzecz skarżącego Sąd podniósł, że usługi te świadczone były w czasie, kiedy skarżący korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie obowiązującej wówczas regulacji art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie powstał u niego obowiązek podatkowy w tym podatku, nie miał on też obowiązku naliczania podatku należnego, ale także nie nabywał uprawnienia do odliczania od podatku należnego kwot podatku naliczonego określonych w przywołanym powyżej art. 86 ustawy o VAT. Sąd argumentował, że duplikaty faktur są traktowane tak jak faktury VAT, odliczenia podatku wynikającego z tych faktur dokonuje się na takich samych zasadach jak dla faktury pierwotnej. Jeżeli zatem oryginał faktury mógł być rozliczony za dany miesiąc, to także duplikat faktury ma wpływ na wysokość podatku naliczonego w tym samym miesiącu. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a w szczególności z pominięciem zgłoszonego przez skarżącego na każdym etapie postępowania jego wystąpienia z wnioskiem w 2008 roku o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu, po zakupie nieruchomości – działki gruntu nr [...] i udziału w działce nr [...] położonych w U. Następnie podniesiono zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 art. 145 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, polegającym na ustaleniu stanu faktycznego odnośnie celu nabytej nieruchomości gruntowej. Dalej podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi odnośnie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT w odniesieniu do nakładów na budowę budynku usług turystycznych z przeznaczeniem do wykonywania w przyszłości działalności opodatkowanej. W kolejnym zarzucie wskazano na naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z duplikatów faktur VAT, dotyczących poniesionych wydatków inwestycyjnych na ww. nieruchomości, co skutkuje faktycznym poniesieniem ciężaru tego podatku. Ostatni zarzut dotyczył naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W jego ocenie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor, podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnia go w dwojaki sposób. Po pierwsze, uważa że naruszono ten przepis albowiem przedstawiono stan sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a w szczególności z pominięciem zgłoszonego przez skarżącego na każdym etapie postępowania jego wystąpienia z wnioskiem w 2008 roku o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Po drugie, zdaniem kasatora nieodniesiono się do wszystkich zarzutów skargi w zakresie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT w odniesieniu do nakładów na budowę budynku usług turystycznych z przeznaczeniem do wykonywania w przyszłości działalności opodatkowanej. W związku z tak sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy uznać że spełnia ono przesłanki ustawowe określone w art. 141 § 1 p.p.s.a. Wprawdzie racje ma autor skargi kasacyjnej, że w pisemnych motywach nie wskazano okoliczności występowania przez stronę skarżącą w 2008 r z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Okoliczność ta była podnoszona przez podatnika. Tym niemniej należy uznać, że okoliczność ta nie miała istotnego znaczenia dla oceny zasadności skargi. Innymi słowy, nie jest to tak istotna okoliczność, która w sposób zdecydowany rzutowała by na odmienną ocene prawną sądu pierwszej instancji. Natomiast wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 88 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o VAT. Zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo pewnych drobnych ułomności, spełnia przesłanki z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, jaki stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy uznał za prawidłowy. Dokonał również kontroli prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego. Argumentacja ta, choć niezbyt obszerna, znalazł swe odzwierciedlenie w pisemnych motywach wyroku. Nie są również trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczących prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie celu nabycia nieruchomości gruntowej. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Zresztą w skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał, których dowodów nie przeprowadzono, czy też jakich okoliczności faktycznych nie wyjaśniono. Wprawdzie strona skarżąca wskazywała na fakt wystąpienia w 2008 r. z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Okoliczność ta wynikała z akt sprawy, gdyż była podnoszona przez stronę w toku postępowania. W sposób prawidłowy dokonano również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy się zgodzić z oceną organu podatkowego, zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, że z całokształtu okoliczności faktycznych nie wynikał zamiar nabycia gruntu na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taki zamiar powinien istnieć w momencie nabywania przedmiotowej nieruchomości. Ten zamiar powinien także być uzewnętrzniony. Zatem z okoliczności faktycznych związanych z nabyciem gruntu, dla otoczenia nie powinno budzić wątpliwości, że nabycie związane jest z planowaną działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie sekwencja zdarzeń, a przede wszystkim bardzo duży odstęp czasu pomiędzy nabyciem a wybudowaniem budynku, świadczy, że taki zamiar w momencie nabycia nie był uzewnętrzniony. Ponadto w samej treści czynności prawnej, a więc w akcie notarialnym strona powinna uwidocznić ten zamiar. Takich danych w akcie nabycia nie było. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT za chybiony. Wbrew zarzutom kasatora przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o VAT został zastosowany prawidłowo. Zgodnie z treścią tej normy prawnej obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. W sprawie bezspornym jest, że usługi budowlane świadczone na rzecz skarżącego miały miejsce w czasie, kiedy skarżący korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie obowiązującej wówczas regulacji art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Nie powstał u niego obowiązek podatkowy w tym podatku, nie miał on też obowiązku naliczania podatku należnego, ale także nie nabywał uprawnienia do odliczania od podatku należnego kwot podatku naliczonego. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazuje, że fakt wystawienia duplikatów tych faktur nie wpływa na ocenę skutków prawnych wystawienia oryginałów faktur, które podatnik otrzymał przed utratą zwolnienia. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).