I FSK 1825/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1121/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2014 r., VIII SA/Wa 1121/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2007 r. do grudnia 2008 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej Ppsa). 2. W motywach wyroku zauważono, że sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 8 maja 2013 r. Jak ustalono, skarżąca od 3 listopada 2006 r. do 1 czerwca 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą (K. A. T. [...]), której przedmiotem była sprzedaż detaliczna telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych, usługi naprawy telefonów oraz świadczenie usług doładowania telefonów komórkowych. W przedmiotowym okresie dokonywała zakupów akcesoriów do telefonów komórkowych w celu ich dalszej odsprzedaży, jak również sprzedaży wraz z usługą naprawy, przeglądu bądź czyszczenia telefonu. Organy ustaliły, że w czerwcu 2007 r. skarżąca przekroczyła obrót (39.700 zł), stanowiący podstawę do zwolnienia od VAT, stając się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych, skarżąca w przedmiotowym okresie zaniżyła obrót, gdyż nie zaewidencjonowała sprzedaży voucherów i jednostek doładowujących telefony komórkowe zakupionych od U. S.A. z siedzibą w K., a także sprzedaży akcesoriów telefonicznych nabytych od T. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Skarżąca dokonywała zakupu towarów handlowych (doładowań) nie tylko na podstawie okazanych w trakcie kontroli faktur VAT, lecz także na podstawie paragonów. Skarżąca posiadała konta rozrachunkowe – 201-2670 03-T. (rozliczenie za zakupy fakturowane) i 201-2664 03-T.-P (rozliczenie za zakupy paragonowe) – na których księgowane były przez jej trzech kontrahentów zarówno sprzedaże paragonowe, jak i fakturowe. Zapisy na kontach rozrachunkowych dotyczące sprzedaży fakturowej w całości były zgodne z fakturami VAT okazanymi przez skarżącą. Skarżąca nie przedstawiła jednak paragonów dokumentujących zakupy od U. S.A. Organy przyjęły, że zapisy na kontach rozrachunkowych skarżącej dotyczące sprzedaży paragonowej odzwierciedlały transakcje faktycznie dokonane ze skarżącą przez jej kontrahentów, zgodnie z zestawieniami uzyskanymi od U. S.A., R. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Skarżąca dokonywała ich dalszej odsprzedaży, nie wykazując obrotu z tego tytułu; nie prowadziła ponadto stosownej ewidencji w tym zakresie, nie składała deklaracji VAT. Z powodu stwierdzonych nieprawidłowości organy uznały księgi podatkowe skarżącej za nierzetelne. Stosując przepisy art. 23 § 1 pkt 2 i § 4-5 Ordynacji podatkowej oszacowano podstawę opodatkowania (wysokość obrotu z ww. tytułu). 3. Oddalając skargę strony na ww. decyzję organu odwoławczego Sąd wojewódzki stwierdził w szczególności, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, że od czerwca 2007 r. do grudnia 2008 r. skarżąca zaniżała obroty, głównie ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych w postaci doładowań kont telefonów komórkowych, a także z tytułu sprzedaży akcesoriów telefonicznych, których zakupy udokumentowane zostały paragonami wystawionymi dla skarżącej przez jej kontrahentów. Stosowne adnotacje o wartości sprzedaży przedmiotowych doładowań oraz akcesoriów na rzecz skarżącej (udokumentowanej paragonami) zostały zaewidencjonowane przez kontrahentów skarżącej w ich systemach komputerowych (konta rozrachunkowe). Dowody w postaci zestawień zakupów dokonanych przez skarżącą, sporządzone na podstawie przypisanych skarżącej kont rozrachunkowych, trafnie zostały uznane przez organy za wiarygodne. Wartość sprzedaży doładowań na rzecz skarżącej dokonana przez U. S.A., udokumentowana paragonami, została ustalona z uwzględnieniem zeznań przedstawiciela handlowego U. S.A. Wartość sprzedaży doładowań i akcesoriów na rzecz skarżącej dokonana przez pozostałych kontrahentów (R. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o.) została ustalona na podstawie sporządzonych przez te podmioty zestawień. Ewentualne błędy popełniane w trakcie ewidencjonowania zakupów paragonowych dokonywanych przez skarżącą były skutecznie eliminowane, skoro kontrahenci skarżącej zdołali ustalić wysokość należności z tego tytułu, których to zobowiązań skarżąca nie kwestionowała. Podmioty sprzedające doładowania skarżącej generowały precyzyjne informacje gospodarcze, zasadniczo celem zastosowania wobec skarżącej upustów handlowych, które to informacje zostały przekazane organom na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tym kontekście za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące m.in. odmowy przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, czyli przesłuchiwania prezes zarządu U. S.A., która w formie pisemnej udzielała informacji dotyczących okoliczności transakcji zawieranych ze skarżącą, a także ponownego wzywania męża skarżącej w charakterze świadka. Brak też było podstaw do przeprowadzenia dowodu z informacji od R. sp. z o.o., czy w stosunku do jej ówczesnego pracownika (A. M.) toczyło się postępowanie dyscyplinarne, cywilne lub karne związane z nieprawidłowościami w zakresie księgowania przez niego zakupów dokonywanych przez poszczególnych kontrahentów tej spółki. Sąd podkreślił ponadto, że skarżąca nawet na etapie postępowania sądowego nie wyjaśniła, z jakich względów ponosiła wydatki za zakupy, których jakoby nie dokonała. Nie podważyła wiarygodności zeznań składanych przez przedstawiciela U. S.A. (T. K.). Zeznania skarżącej, jakoby dokonywała zakupów doładowań i akcesoriów wyłącznie udokumentowanych fakturami, organy trafnie oceniły jako niewiarygodne. Odnotowano przy tym, że skarżąca w trakcie postępowania podatkowego potwierdziła zakupy udokumentowane paragonami od R. sp. z o.o. i nie kwestionowała ustaleń dotyczących zakupów udokumentowanych paragonami od T. sp. z o.o., co również podważa wiarygodność jej oświadczeń w zakresie zakupów od U. S.A. 4. W skardze kasacyjnej od omówionego orzeczenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wnioski te strona wsparła zarzutami naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo naruszenia przez ten organ w toku postępowania administracyjnego: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem, że zestawienia zapisów operacji na koncie 201-2664 03-T.-P stanowią niepodważalny przez stronę dowód na okoliczność, że w 2008 r. dokonała zakupu paragonowego elektronicznych doładowań telefonów (Vouchery, EJD), nie wykazując następnie przychodów ze sprzedaży tych doładowań, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie pełnomocnik organu wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zwrot kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że Sąd odwoławczy rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach wyznaczonych przez zgłoszone wnioski, a także podstawy zaskarżenia oraz ich uzasadnienie. W świetle art. 183 § 1 Ppsa, Sąd kasacyjny nie jest władny analizować sprawy ex officio, tj. z przekroczeniem granic zaskarżenia, z wyjątkiem nieważności postępowania, w niniejszej sprawie niezachodzącej (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). Uwaga ta ma w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla oceny zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych" (w istocie bezzasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ prawidłowo odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów). Należy bowiem zauważyć, że ustawa Ordynacja podatkowa zawiera przepis regulujący bezpośrednio kwestię gromadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (art. 188), toteż powołanie w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (tj. przepisu regulującego zakres postępowania dowodowego), należy uznać za obarczone brakiem precyzji (szerzej zob. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2012 r., I FSK 1450/11 oraz z 8 maja 2007 r., I FSK 828/06, CBOSA). Taka formuła ww. zarzutu wyklucza – z powodu powołania niewłaściwej podstawy prawnej – merytoryczną analizę argumentacji strony w zakresie znaczenia dowodów wnioskowanych przez nią w postępowaniu podatkowym (s. 3 i n. skargi kasacyjnej). Niezrozumiałe jest przy tym wyjaśnienie strony, że art. 188 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia ostatecznie nie zarzucono, "znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku bezspornie wyjaśnionych okoliczności", skoro w przepisie tym jest mowa o wnioskowanych przez stronę dowodach na "okoliczności mające znaczenie dla sprawy", zaś jako przesłankę negatywną jego zastosowania wskazano stwierdzenie tychże okoliczności "wystarczająco innym dowodem". Nie zasługiwał na uwzględnienie również drugi zarzut procesowy zgłoszony w środku odwoławczym, tj. zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej podstawy zaskarżenia strona kwestionuje wartość dowodową zapisów operacji na koncie rozrachunkowym skarżącej (dotyczącym zakupów paragonowych). Wskazuje też na wątpliwości dostrzeżone na tle wyjaśnień M. M. (prezesa zarządu U. S.A.) oraz T. K. (przedstawiciela U. S.A.), z których jej zdaniem wynika z jednej strony możliwość błędnego rozliczenia sprzedaży paragonowej w ramach konta rozrachunkowego, a z drugiej brak szczegółowej wiedzy drugiego z ww. świadków odnośnie do sposobu naliczania należności skarżącej (s. 2 skargi kasacyjnej). W ocenie składu orzekającego skarżąca bagatelizuje w ten sposób w istocie niekorzystne dla siebie ustalenia, nie bacząc, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ bierze pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych (dowodów) i kieruje się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (zob. np. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., II FSK 1116/12, CBOSA). Wskazane przez skarżącą lakonicznie nieścisłości w ustaleniach organów dotyczących wyjaśnień ww. osób mają charakter pozorny, jeżeli uwzględnić kompleksową analizę poczynionych przez nie ustaleń, zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. Ocena ta opierała się bowiem nie tylko na kwestionowanych przez stronę: - zestawieniach zakupów na kontach rozrachunkowych skarżącej prowadzonych przez jej kontrahentów, - opatrzonych wyjaśnieniami (m.in.) ww. osób, z których notabene wynika również, że ewentualne błędy popełniane w trakcie ewidencjonowania zakupów paragonowych były weryfikowane, ale ponadto uwzględniała: - porównanie kont rozrachunkowych dotyczących zakupów fakturowych i paragonowych z przedłożonymi przez skarżącą fakturami (rozliczenia na koncie zakupów fakturowych były zgodne z przedłożonymi fakturami), - że system sprzedaży paragonowej działał na tych samych zasadach, co system sprzedaży fakturowej, - że podmioty sprzedające doładowania skarżącej generowały precyzyjne informacje gospodarcze celem zastosowania wobec skarżącej upustów handlowych, - że skarżąca nie kwestionowała wysokości należności wobec kontrahentów z tytułu zakupów u nich dokonywanych, ustalanych w oparciu o jej konta rozrachunkowe, - chwiejne (niespójne) stanowisko samej skarżącej, która w trakcie postępowania podatkowego potwierdziła (odmiennie niż w przypadku U. S.A.) zakupy udokumentowane paragonami od R. sp. z o.o. i nie kwestionowała ustaleń dotyczących zakupów udokumentowanych paragonami od T. sp. z o.o. (zob. s. 9, 10, 12 uzasadnienia wyroku). Mając powyższe na względzie uznać należy, że sformułowane przez skarżącą zarzuty nie podważają skutecznie oceny prawnej wywiedzionej w kwestionowanym orzeczeniu i wobec tego niniejsza skarga kasacyjna podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na względzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.