I FSK 1844/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w B., 2) PPHU E.-G. s.c. [...] w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 228/11 w sprawie ze skargi PPHU E.-G. s.c. [...] w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną PPHU E.-G. s.c. [...] w G., 2) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 3) zasądza od PPHU E.-G. s.c. [...] w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4459 zł (słownie: cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skarg kasacyjnych 1.1. Przedmiotem skarg kasacyjnych był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 228/11, którym uchylono skierowaną do spółki cywilnej PPHU E. E. L., R. S. (dalej: Spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 5 kwietnia 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 31 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do października 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. W toku postępowania podatkowego ostatecznie ustalono, że Spółka nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT w miesiącach: 1) styczeń, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień i w okresie od 1 do 22 października 2009 r. co najmniej 387 doładowań kart telefonicznych, zaniżając tym samym obrót o 8.253,20 zł i podatek należny o 1.815,90 zł; 2) od stycznia do października 2009 r. całej sprzedaży opłaconej kartami płatniczymi, zaniżając obrót o 326.283,20 zł i podatek należny o 71.781,90 zł; 3) od stycznia do października 2009 r. sprzedaży 40.089,411 litrów gazu propan-butan, zaniżając obrót o 55.771,90 zł i podatek należny o 12.269,80 zł. Na tej podstawie Dyrektor IS dokonał rozliczenia podatku VAT w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę, uchylając decyzję Dyrektora UKS i orzekając co do istoty. 2.2. W zaskarżonej decyzji Dyrektora IS zrelacjonowano ustalenia faktyczne i oceny co do nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania poszczególnych rodzajów transakcji: 1. Sprzedaż doładowań kart telefonicznych: - w 2009 r. Spółka za pomocą terminala firmy E. korzystała z doładowań kart telefonicznych od L. S.A. w systemie e-va, który pozwalał na elektroniczne zasilanie konta telefonu komórkowego; - faktury zakupu doładowań od L. S.A. zostały ujęte w ewidencji zakupów VAT; - na fakturach tych w pozycji dowody dostaw wyszczególniono m.in. dzień dostawy (będący jednocześnie dniem sprzedaży doładowań z terminala) i numer terminala, jaki posiadała Spółka; - w okresie od stycznia do 22 października 2009 r. w systemie e-va Spółka dokonała 1.217 transakcji sprzedaży doładowań; - na podstawie porównania dokumentów sprzedaży dotyczących doładowań kart telefonicznych za 2009 r. z ewidencją sprzedaży VAT stwierdzono, że na przestrzeni badanego okresu Spółka nie ujęła w tej ewidencji co najmniej 387 doładowań kart telefonicznych; - wydruki sprzedaży kart telefonicznych za 2009 r. z programu księgowego Subiekt uznano za nie stanowiące dowodu na okoliczność, że w tymże roku sprzedano wyłącznie 997 doładowań kart telefonicznych, ponieważ z przedłożonej ewidencji sprzedaży VAT wynikało jedynie, iż taka liczba została zaewidencjonowana w systemie księgowym, co nie znaczy jednak, że identyczna liczba doładowań została faktycznie sprzedana; - materiał dowodowy wskazywał, że wszystkie faktury zakupu za okres od 1 stycznia 2009 r. do 22 października 2009 r. są za doładowania w systemie e-va; - nie stwierdzono faktur zakupu doładowań w formie "zdrapek"; - liczba i rodzaj doładowań z terminala w systemie e-va odpowiada fakturom zakupu, których zestawienie stanowiło załącznik do pisma od L. S.A.; - praktyką było nie ewidencjonowanie doładowań na bieżąco, tylko co jakiś czas i nie wszystkich; - z systemu sprzedaży z terminala wynika, że nie dokonuje się zakupów "na zapas", gdyż system ten gwarantuje nieprzerwane zaopatrzenie w produkty i nie występuje problem związany z dostępnością danego nominału karty; - mając na względzie wskazane okoliczności oraz to, że w spisie z natury na 31 grudnia 2008 r. (będącym bilansem otwarcia w 2009 r.) ujęto ponad 200 kart, uznano, że w 2009 r. sprzedawano również doładowania w formie tzw. "zdrapek"; - stwierdzenie organu pierwszej instancji, że Spółka nie dokonywała zakupów tzw. "zdrapek" w firmie L. S.A., zaś M. S.A. nie prowadziła sprzedaży "zdrapek" nie negowało możliwości zakupu takich towarów u innych kontrahentów i dalszej ich sprzedaży; - w związku z tym, że w trakcie kontroli nie stwierdzono w ewidencjach zakupu VAT kupna tzw. "zdrapek", a Spółka nie wskazała gdzie mogły być kupowane, do wyliczenia zaniżenia opodatkowania z tytułu VAT przyjęto miesiące 2009 r., w których doładowania z terminala przewyższały wartość na stwierdzonych dokumentach sprzedaży; - tym samym organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Spółki, że doładowania wykazane w remanencie na koniec 2008 r. są wydrukowanymi kuponami z terminala; - w decyzji Dyrektora UKS przy ustaleniu liczby i kwot zaewidencjonowanej sprzedaży doładowań kart telefonicznych według dowodów sprzedaży błędnie wskazano, że w marcu 2009 r. nie zaewidencjonowano 46 transakcji, zamiast 42, a w lipcu 2009 r. 174 zamiast 179; 2. Transakcje, za które płatności dokonano kartami płatniczymi: - analiza wszystkich dostępnych wydruków z terminala do płatności kartami płatniczymi za poszczególne dni, przy uwzględnieniu kwot i godzin płatności, w porównaniu z dokumentami sprzedaży (paragony i faktury VAT) wykazała, że w okresie od stycznia do 23 października 2009 r. niezaewidencjonowano w całości sprzedaży, za którą płacono kartami płatniczymi; - przedłożone przez Spółkę zestawienia płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, w których dokonano przyporządkowania płatności kartą do paragonu lub faktury uznano za nie stanowiące dowodu na okoliczność wykazania, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży; - podobnie, powołanie się przez Spółkę na kwestię nie zsynchronizowania terminala z kasą fiskalną i komputerem odrzucono jako uzasadnienie dla niedokumentowania na bieżąco transakcji sprzedaży; - materiał dowodowy w postaci wydruków z terminala przeczył twierdzeniu jakoby raport z terminala zawierał transakcje od godz. 3 do godz. 3 dnia następnego; - do oceny porównania sprzedaży na paragony z rejestrami sprzedaży należało przyjąć cykl dobowy (od godz. 0 do godz. 24); - w większości przypadków wystąpiła niezgodność czasu wystawienia paragonu albo faktury i czasu dokonania płatności kartą (wykazywano powiązanie płatności kartą z danego dnia z paragonem/fakturą wystawioną kilka/kilkanaście dni wcześniej lub kilka/kilkanaście dni później lub w poprzednim miesiącu); - zasady doświadczenia życiowego i logiki przeczą temu, aby termin dokonywania zapłaty kartą płatniczą znacząco odbiegał od chwili dokonywania sprzedaży i jej ewidencji dla celów fiskalnych w kasach rejestrujących; - nie potwierdziło stanowiska Spółki, że na jedną transakcję kartą może przypadać kilka dokumentów sprzedaży; - podniesiona przez nią kwestia wpływu sposobu zaokrąglania należności przez dystrybutor paliwa do dwóch miejsc po przecinku, sprzedaży na paragon do trzech miejsc po przecinku, a faktury do dwóch miejsc po przecinku, nie miało potwierdzenia w sporządzonym zestawieniu, gdzie między kwotami wskazanymi przez terminal, a kwotami z paragonu albo faktury przypisanej przez Spółkę wystąpiły różnice rzędu kilkunastu, czy kilkudziesięciu groszy; - sporządzając przedłożone zestawienie Spółka kierowała się kryterium zgodności kwoty transakcji nie biorąc pod uwagę daty wystawienia dokumentu mającego dokumentować tę transakcję; - w przypadkach, gdy nie było dokumentu sprzedaży na zbliżoną kwotę płatną kartą wskazała ona, że brakującą część dopłacono gotówką, nie zwracając jednocześnie uwagi na wartość kwoty płatnej gotówką i kartą; - taki sposób płatności uznano za sprzeczny z logiką i realiami prowadzenia działalności gospodarczej; - w decyzji organu pierwszej instancji błędnie ujęto w lipcu 2009 r. ogólną kwotę podsumowania sprzedaży płatnej kartami płatniczymi wskutek czego nieprawidłowo określono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży opłaconej kartami płatniczymi i VAT, jednakże w tym zakresie Dyrektor IS pozostał przy korzystniejszym dla Spółki rozstrzygnięciu. 3. Sprzedaż gazu propan-butan: - Obwodowy Urząd Miar w B. w dniu 9 grudnia 2008 r. przeprowadził czynności legalizacji i sprawdzenia odmierzaczy na stacji paliw należącej do Spółki i dokonał sprawdzenia odmierzacza gazu ciekłego, którego licznik wskazywał 0417823; - z uwagi na brak wskazania godziny spisania stanu licznika do obliczenia wskazania na dzień 31 grudnia 2008 r. przyjęto sprzedaż według ewidencji księgowej programu Subiekt od dnia 9 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., która wyniosła 10.170,248 litrów w związku z tym na dzień 31 grudnia 2008 r. wskazanie licznika winno wynosić 0427993; - spisane wskazanie licznika na dzień 23 października 2009 r. wyniosło 0770730, co świadczy o tym, że w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 23 października 2009 r. sprzedaż gazu propan-butan mierzona w litrach jako różnica między wskazaniem licznika na dzień 23 października 2009 r., a wskazaniem obliczonym na dzień 1 stycznia 2009 r. wyniosła 342.737 litrów; - konfrontacja ewidencji sprzedaży z dokumentami sprzedaży LPG wskazuje, że sprzedaż w tym okresie wyniosła 302.647,589 litrów; - stąd uznać należało, że 40.089,411 litrów gazu propan-butan zostało sprzedane poza ewidencją sprzedaży; - ponadto stwierdzono, że uwzględniając tylko zaewidencjonowaną sprzedaż Spółka posiadała na stanie znacznie więcej litrów gazu propan-butan niż wynosi maksymalne wypełnienie należących do niej zbiorników; - w celu opodatkowania ww. transakcji przyjęto proporcjonalną sprzedaż dla każdego dnia okresu, objętego decyzją według średniej ceny netto jednego litra według ewidencji sprzedaży programu Subiekt za poszczególne miesiące 2009 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Spółka w skardze domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); 2) art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 6, z późn. zm.; dalej: O.p.). 3.2. W uzasadnieniu skargi oraz pisma procesowego stanowiącego jej uzupełnienie podniesiono dodatkowo między innymi, że: - doładowania dodrukowywane były na zapas i miały na celu zwiększenia efektywności obsługi, pozwalając na ich bieżącą sprzedaż, bez powodowania zbędnych przestojów; - czyniąc ustalenia w zakresie sprzedaży przy płatnościach kartami płatniczymi bezzasadnie pominięto specyfikę miejsca prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (stacja paliw i punkt sprzedaży są ostatnim miejscem przed granicą z Litwą, gdzie można zaopatrzyć się w określone towary, a obcokrajowcy pozbywają się polskiej waluty i często robią dopłaty kartą); - odnośnie sprzedaży gazu propan-butan nie wzięto pod uwagę podnoszonych przez Spółkę okoliczności w przedmiocie przepompowywania gazu w okresie zimowym, pomiędzy zbiornikami przez dystrybutor w celu rozmrożenia instalacji gazowej. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.). 4.2. Sąd ten stwierdził, że prawidłowe były ustalenia organów orzekających w zakresie wielkości niezaewidencjonowanej w 2009 r. sprzedaży gazu propan-butan. Naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. dopatrzył się natomiast w sferze pozostałych dwóch spornych kwestii, a mianowicie doładowań kart telefonicznych oraz płatności kartami płatniczymi. Ocenił bowiem, że organy obu instancji w tej części zlekceważyły obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien: - przesłuchać świadków w osobach pracowników Spółki, którzy, oprócz wspólnika R. S., obsługiwali kasę fiskalną i terminal Elavon, aby ustalić, jaka była praktyka w zakresie sprzedaży doładowań telefonów komórkowych z systemu e-va oraz sposobu zapłaty za transakcje, w tym przy użyciu kart płatniczych; - zbadać i ocenić, czy liczba doładowań do telefonów komórkowych (207 sztuk), nie sprzedanych na dzień 31 grudnia 2008 r., ujętych w spisie natury, oraz wydrukowanych z terminala Elavon w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 22 październik 2009 r. (1.217) z uwzględnieniem doładowań sprzedanych w ww. okresie pokrywa się z liczbą doładowań pozostałych na stanie na dzień 23 października 2009 r., co również mogłoby potwierdzić lub też wykluczyć tezę organu, że w Spółce nie ewidencjonowano w całości doładowań do telefonów komórkowych; - ocenić, czy podnoszona przez Spółkę okoliczność, że komputerowy program Subiekt w wersji przez nią wykorzystywanej nie posiada aktywnej opcji płatności kartą, powoduje, że nie istniała możliwość wyróżnienie zapłaty za towar (usługę) na część pokrytą gotówką i na tą opłaconą bezgotówkowo (przy użyciu karty płatniczej) oraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji dać wyraz tej ocenie; - wystąpić do firmy Elavon z pytaniem, czy transakcje kartami płatniczymi w spornym okresie dokonywane były przez obcokrajowców, w tym także o skalę tego typu transakcji, co mogłoby potwierdzić lub zaprzeczyć twierdzeniom Spółki składanym w celu wyjaśnienia rozbieżności wynikających z paragonów fiskalnych przy płatnościach za towar dokonywanych kartą płatniczą. 4.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że gdyby nie było możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego mimo podjęcia wszelkich możliwych kroków w celu jego wyjaśnienia, organ podatkowy w myśl zasady in dubio pro tributario powinien pozostające w sprawie wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika. 5. Skargi kasacyjne i odpowiedzi na skargi kasacyjne Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wywiodły obie strony. 5.1. Spółka zaskarżyła wyrok wskazując, że skarży go "w części" dotyczącej ustaleń opartych "na zastosowaniu przez Organ podatkowy art. 23 O.p." w odniesieniu do wielkości sprzedaży gazu propan-butan. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: - w ramach przesłanki dotyczącej prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) 1) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej w zakresie naruszenia przez organ podatkowy art. 29 ust. 1 u.p.t.u. polegającego na określeniu podatku należnego bez ustalenia podstawy opodatkowania, tj. faktycznej wielkości obrotu wynikającej ze sprzedaży gazu propan-butan; 2) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez usankcjonowanie działań organu podatkowego stanowiących naruszenie art. 23 § 2 O.p. w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegających na szacowaniu podstawy opodatkowania w zakresie wielkości sprzedaży gazu propan-butan, pomimo istniejącej możliwości poczynienia przedmiotowych ustaleń na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów; 3) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez usankcjonowanie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 23 § 4 O.p. polegającego na przyjęciu, że podstawą opodatkowania była odpłatna dostawa towarów - bez jednoczesnego wykazania tej odpłatności, a z posłużeniem się pojęciem nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży VAT, co według organu miałoby uzasadniać ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania; 4) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie za prawidłowe ustaleń organu podatkowego, dokonanych na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., naruszających art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie określenia wartości podstawy opodatkowania pomimo braku wykazania powstania obowiązku podatkowego w drodze wydania towaru w postaci gazu propan-butan; - w ramach przesłanki dotyczącej prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) 5) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez: - uznanie za prawidłowe ustaleń organu podatkowego w przedmiocie możliwości zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p., tj. określenia przez organ, podstawy opodatkowania w drodze szacowania, w zakresie dokonanej sprzedaży gazu propan-butan, pomimo braku przesłanek uzasadniających szacowanie; - uznanie za prawidłowe działań organu podatkowego stanowiących naruszenie art. 23 § 2 O.p., polegające na szacowaniu podstawy opodatkowania w sytuacji, w której istnieje możliwość dokonania przedmiotowych ustaleń na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych (przychodów i rozchodów) i innych dokumentów zebranych w toku sprawy; - usankcjonowanie działań organu podatkowego stanowiących naruszenie art. 23 § 4 i 5 O.p. polegające na zastosowaniu własnej nienazwanej metody szacowania, pomimo istnienia obiektywnych możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na bazie dokumentacji księgowej Spółki oraz braku dostatecznego wyjaśnienia przyczyn i istoty zastosowanej metody. 5.2. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku we wskazanej części oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.3. Dyrektor IS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Wywiedziona przez niego skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w ramach której zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 133 P.p.s.a. polegające na : - uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji organów obu instancji z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy zlekceważył obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w sprawie zaniżenia w Spółce obrotu z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych oraz transakcji obsługiwanych kartami płatniczymi, w szczególności przez zaniechanie przesłuchań świadków w osobach pracowników Spółki, czym naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. podczas, gdy zdaniem Dyrektora IS organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z zachowaniem wszystkich reguł określonych w Ordynacji podatkowej; - niezasadną ocenę, że organ podatkowy zaniechał wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, dokonał ustaleń związanych z zaniżeniem obrotu w Spółce z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych oraz transakcji obsługiwanych kartami płatniczymi, podczas, gdy zdaniem Dyrektora IS prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów pozwalała na przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia oraz oddalenia skargi przez Sąd; - błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż organ nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia jaka była faktyczna data sprzedaży doładowań wydrukowanych w systemie e-va, lecz arbitralnie przyjął, że data wydruku doładowania telefonicznego z systemu e-va pokrywa się z datą jego sprzedaży, podczas, gdy zdaniem Dyrektora IS ocenie dokonanej przez organ nie sposób zarzucić braku logiki lub sprzeczności z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego; - dokonaniu niewłaściwej i niemającej oparcia w aktach sprawy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że rozbieżność w dokumentach z kasy fiskalnej przy płatnościach kartą płatniczą mogły być wynikiem częściowego opłacania dokumentu sprzedaży gotówką i za pomocą karty płatniczej w formie bezgotówkowej, np. przy transakcjach dokonywanych przez obcokrajowców, podczas, gdy rozbieżności wynikały nie ż formy płatności, lecz z nieewidencjonowania całości sprzedaży, bądź z braku bieżącego ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 153 i art. 3 § 1 P.p.s.a, przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną polegającą na błędnym przyjęciu, że: - organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia czynności procesowych niezbędnych z punktu widzenia prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłowe rozstrzygnięcie; - dokonanie dodatkowych ustaleń w oparciu o sformułowane w uzasadnieniu wskazania jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. 5.4. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.5. Zarówno Spółka, jak i Dyrektor IS złożyli pisma procesowe stanowiące odpowiedzi na skargi kasacyjne, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej strony przeciwnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna Spółki zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu. Chybione były zarówno zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione na podstawie pkt 1, jak i pkt 2 art. 174 P.p.s.a. Zgodnie z powyższym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. Zarzuty sformułowane w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - jak wynika z cytowanej regulacji - muszą wskazywać na błąd wykładni lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Spółka w ramach omawianej podstawy kasacyjnej zarzuciła natomiast naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. wiążąc naruszenie tychże właśnie przepisów zasadniczo z naruszeniem przez organ podatkowy prawa materialnego w postaci przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczących problematyki szacowania. Treść tych zarzutów (zob. pkt 5.1.1. - 5.1.4.) nie wykazywała przy tym ani w czym tkwił błąd Sądu w zakresie interpretacji licznie wymienionych przepisów prawa materialnego, ani powodów, dla których zastosowanie wspomnianych regulacji przez Sąd należało oceniać jako wadliwe. Ułomność tych zarzutów potwierdzał także fakt, że głównym adresatem zastrzeżeń ze sfery prawa materialnego Spółka uczyniła organy podatkowe, a nie Sąd pierwszej instancji. Wreszcie zauważyć należało, że Spółka przez zarzuty z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - wbrew ich istocie i celowi - podjęła próbę podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania. Także z tego powodu wniesiony środek zaskarżenia w omawianym zakresie należało ocenić jako prawnie nieskuteczny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67). 6.3. Uwzględnione nie mogły zostać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., które powiązano z naruszeniami przez organy podatkowe przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczących problematyki szacowania (zob. pkt 5.1.5. tiret pierwsze, drugie i trzecie). Pierwszy z wymienionych tu przepisów stanowi, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi." Niewątpliwie zaskarżony wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnej argumentacji, która byłaby podstawą do stwierdzenia, że Sąd wyrokował na podstawie innego materiału niż akta sprawy, czym ewentualnie mógłby naruszyć wspomniany przepis. Cytowany przepis zasadniczo nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tak więc fakt, że Sąd odmiennie od Spółki ocenił stosowanie przepisów dotyczących instytucji szacowania w zakresie odnoszącym się do sprzedaży poza ewidencją gazu propan butan i dał temu wyraz w pisemnym uzasadnieniu wyroku, nie dowodzi ani tego, że Sąd ten wyrokował z pominięciem istotnej części akt i ani tego, iż swoje stanowisko w tym zakresie wadliwie uzasadnił. Ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje Sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te ustalenia faktyczne, które stanowią tło dla wyrażonej przez Sąd oceny prawnej. Nie oznacza to jednak, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy oceniać każdorazowo jako zasadny, w przypadku, gdy Strona nie zostanie do rozstrzygnięcia przekonana. Przeciwnie, braki czy niedostatki uzasadnienia wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie zawsze muszą skutkować jego uchyleniem, o czym świadczy wprost art. 184 P.p.s.a. Wedle niego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Prowadzone rozważania uzupełnić należało treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ma zatem możliwość modelowania uzasadnienia wedle rozumowania, które uznaje za właściwe w okolicznościach faktycznych i prawnych danej sprawy, i w taki właśnie sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postąpił w niniejszej sprawie. Wreszcie wspomnieć należało, że dla skuteczności zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszeń norm proceduralnych konieczne jest wykazanie choćby potencjalnego istotnego wpływu podnoszonych uchybień na rozstrzygnięcie (sposób wyrokowania). Takiego wykazania w omawianym przypadku nie stwierdzono i nie można było go stwierdzić, jeśli uwzględni się, że Spółka wywiodła skargę kasacyjną od wyroku uchylającego decyzję organów obu instancji, a więc zasadniczo dla niej korzystnego. Z przytoczonych powyżej względów zarzuty odnoszące się do orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zakresie dotyczącym gazu propan butan z pominięciem istotnej części akt oraz wadliwego uzasadnienia należało ocenić jako pozbawione uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.4. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS, również zbadana w granicach wyznaczonych jej zarzutami, okazała się zasadna. Wywiedziony przez ten organ środek zaskarżenia oparto wyłącznie na zarzutach odnoszących się do naruszeń przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Ich sednem była dezaprobata dla przeprowadzonej w tej sprawie sądowej kontroli działań organów podatkowych, skutkującej uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji organów obu instancji z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów o postępowaniu dowodowym. 6.5. Z krytycznym wobec zaskarżonego wyroku stanowiskiem Dyrektora IS należało się zgodzić z następujących względów. Przede wszystkim przypomnienia wymagało, że istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do zaniżenia w Spółce obrotu, a w konsekwencji i podatku należnego za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2009 r. w związku ze stwierdzonymi podczas postępowania nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania: 1) transakcji sprzedaży doładowań kart telefonicznych, 2) transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi oraz 3) transakcji sprzedaży gazu propan-butan. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ocenił za niewystarczające ustalenia organów podatkowych w zakresie pierwszych dwóch z wyżej wymienionych transakcji, wyrażając jednocześnie przekonanie, że wątpliwości co do faktów w sferze tychże transakcji, rozstrzygnięto na niekorzyść Spółki (in dubio pro fisco). Zapatrywań Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, jak również rozumienia zasady in dubio pro tributario Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił. Zauważyć bowiem należało, że w niniejszej sprawie wszelkie wysiłki organów podatkowych ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych nie musiałyby być podejmowane, gdyby Spółka w sposób przejrzysty, odpowiadający profesjonalnemu działaniu i dobrym obyczajom kupieckim, dokumentowała swoją działalność gospodarczą. Podkreślić trzeba, że to Spółka wie najlepiej, a przynajmniej powinna wiedzieć, w szczególności: od kogo zakupiła określone towary i jakie były ich zasadnicze cechy, w jakiej formie i za co dokonywano konkretnych płatności, w jakiej dacie miała miejsce sprzedaż konkretnych towarów oraz to, jak dokonywano rozliczeń z tym związanych. Na rzecz zaś swoich twierdzeń z tego zakresu powinna posiadać stosowną dokumentację. Są to elementarne zasady prowadzenia każdej działalności gospodarczej i oczekiwanie ich spełnienia jest w pełni racjonalne i uzasadnione. 6.6. W spisie z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. ujęto 207 sztuk doładowań do kart telefonicznych, które zdaniem organu podatkowego miały formę "zdrapek", a zdaniem Spółki wydruków z systemu e-va dokonanych "na zapas". Spółka prowadząc w sposób przejrzysty swoją dokumentację, przy jej właśnie użyciu, w prosty sposób powinna była móc obalić twierdzenia organów, czego jednak nie uczyniła. Również na samej negacji Spółka oparła swoje zastrzeżenia co do ustaleń organów w zakresie daty sprzedaży doładowań z terminala. Odnosząc się do powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził zaś, że: "W omawianej sprawie organ nie wyjaśnił, jaka była faktyczna data sprzedaży doładowań wydrukowanych w systemie e-va, lecz arbitralnie przyjął, że data wydruku doładowania telefonicznego z systemu e-va pokrywa się z datą jego sprzedaży". Zapatrywania Sądu co do arbitralnego charakteru działań organów podatkowych z tego zakresu nie zasługiwały na aprobatę, albowiem organ konsekwentnie twierdził, że drukowanie na zapas doładowań kart telefonicznych, które występują przecież w wielu konfiguracjach (ze względu na różnych operatorów telefonicznych i zmienne nominały), w świetle zasad doświadczenia życiowego było nieuzasadnione. Z tej perspektywy nie było konieczności wyjaśniania, kiedy następowała ich sprzedaż, rozumiana jako mająca mieć miejsce w innym czasie niż moment faktycznego wydruku z terminala. Można było zadać jeszcze pytanie, czy istotnie wydrukowanie doładowań na zapas przyspiesza obsługę klientów, jeśli uwzględni się porównanie czasu jaki jest przecież potrzebny na odnalezienie w pliku karteczek niewielkich rozmiarów, zapisanych drobnym i z upływem czasem blaknącym drukiem, produktu (doładowania) pochodzącego od właściwego operatora telekomunikacyjnego, który pożądany jest w danej chwili przez kupującego, z czasem jaki zajmuje bezpośrednie wprowadzenie do terminala konkretnego zapotrzebowania na doładowanie wedle aktualnej potrzeby klienta i od razu jego wydruk. Dodatkowo podnieść należało, że również w tym aspekcie sprawy Spółka, z której to dokumentacji powinny jasno wynikać nie tylko ogólne przepływy towarów i płatności, ale także daty poszczególnych transakcji, nie wystąpiła z żadną istotną dla sprawy inicjatywą dowodową (trafnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień lub przesłuchania pracowników M. S.A. i L. S.A. - postanowienie z dnia 5 kwietnia 2011 r., tom IV karta 19/1-2), poprzestając w gruncie rzeczy na tłumaczeniu o stosowaniu procedury drukowania doładowań "na zapas". Skoro tak, to możliwe było poprzestanie na ocenie realności "zdarzeń", o których zeznawał R. S. jako mających mieć miejsce w działalności Spółki i nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania pracowników Spółki na tę samą okoliczność, zwłaszcza zaś nie można było zakładać, a tak zdawał się czynić Sąd pierwszej instancji, że zeznania tych osób miałyby przesądzający charakter. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, zarówno Spółka, jak i sami wspólnicy (E. L., R. S.) z uwagi na niespójność i braki w dokumentacji okazanej w toku postępowania byli wzywani o jej uzupełnienie, a także o dokładne wyjaśnienie szeregu okoliczności dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w charakterze świadków (wezwania z dnia: 19 lutego 2010 r., 1, 5, 25 marca, 8, 9 kwietnia, 28 maja, 25 czerwca i 5 lipca 2010 r. – odpowiednio akta administracyjne sprawy: tom I karty 8, 10, 11, 15, 17, 23/1-2, 24, 29, 30, 36; tom III karta 47, 56), obejmujących między innymi ewidencjonowanie, zakup i sprzedaż doładowań telefonicznych, ewidencjonowanie i sprzedaż przy płatnościach kartami płatniczymi, wydruki z systemu płatności Elavon, wydruki szczegółowe - zestawienie transakcji dniowe. Sposób uczestniczenia tych podmiotów w naświetlaniu powoływanych przecież przez Spółkę operacji gospodarczych cechował przez znaczną część prowadzonego postępowania daleko posunięty brak współpracy, oszczędność w słowach, a niekiedy także zupełny brak reakcji na wezwania. Za nieporozumienie przykładowo należało choćby uznać zapatrywanie Spółki, wyrażone przez jej pełnomocnika w piśmie z dnia 4 czerwca 2010 r. (karta 38/1-4, tom I akt administracyjnych), że niedysponowanie dokumentami źródłowymi (bo te - jak wskazano w powołanym piśmie - znajdowały się w Urzędzie Kontroli Skarbowej) zwalnia Stronę z udzielenia wiarygodnych informacji. Owszem, w sytuacji przejęcia przez organ dokumentów wytworzonych przez podatnika ma on ograniczoną możliwość ustosunkowania się do zapisów z nich wynikających. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie jest w stanie uczynić zadość kierowanemu do niego wezwaniu. Tłumaczenie więc Strony mogłoby ewentualnie być skuteczne dopiero wówczas, gdyby wykazała ona, że organ kontroli skarbowej uniemożliwił jej wgląd do akt sprawy, a tego rodzaju okoliczności nawet nie próbowano dowodzić, przyjmując postawę, że albo sprawa będzie wyjaśniana na warunkach proponowanych przez Spółkę (jej pełnomocnika), albo ta będzie zachowywała bierną postawę, co było założeniem z gruntu chybionym. Podkreślić więc trzeba, że z aktywnego wyjaśniania własnych zapisów, czy braku spójności i kompletności archiwizowanej przez podatnika dokumentacji nie zwalniają go obowiązki ciążące na organach podatkowych w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy. Oczywistym bowiem jest, że jeśli podatnik powołuje się na pewne okoliczności i wedle nich realizuje reguły samoobliczania podatkowego, to powinien odpowiednio je wykazywać, a wszelkie uzasadnione wątpliwości jakie się tym zakresie pojawiają w odpowiedni sposób rozwiewać. Poza twierdzeniem o drukowaniu doładowań na zapas (co w ramach swobodnej oceny okazało się niewiarygodne) i ewidencjonowaniu wszystkich transakcji (co w sprawie zostało podważone) oraz konieczności pozyskania informacji na ten temat u wykazanych przez Spółkę dostawców, tj. L. S.A. i M. S.A., co też uczyniono (potwierdzono miedzy innymi wielkość sprzedaży doładowań przez system e-va i brak zakupu "zdrapek" u tych podmiotów), Strona nie doprowadziła do wykazania, że jej rozliczenia były prawidłowe. Postulat Sądu, aby przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie przesłuchania pracowników Spółki należy postrzegać jako służący realizacji zasady prawdy obiektywnej i w tym znaczeniu jest on słuszny. Nie oznacza to jednak, że z góry należy wykluczyć finalne ustalenie faktyczne, będące efektem już przeprowadzonego postępowania. Nie sposób bowiem uznać, że potwierdzenie przez pracowników Spółki okoliczności drukowania doładowań na zapas, czy realizacji płatności kartami płatniczymi (o czym w pkt 6.7) będzie stanowiło w tym aspekcie sprawy dowód "koronny". Tego rodzaju dowody należy przecież także oceniać we wzajemnych relacjach z innymi dowodami, odnosząc je do całokształtu materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. 6.7. Podobnie, brakiem konkretów Spółka wykazała się w ramach wyjaśniania sprzedaży opłacanej kartami płatniczymi. Główny motyw w tym zakresie odnosił się do ogólnikowego twierdzenia, że "sprzedaż przy płatnościach z kart płatniczych była ewidencjonowana przy pomocy faktur i paragonów fiskalnych; rozbieżności mogą być wynikiem częściowego opłacania dokumentów sprzedaży" i poprzestanie na jego podtrzymaniu w ramach już zeznań wspólników Spółki (R. S.) lub braku możliwości dalszego wyjaśnienia tej kwestii (E. L.) (karty 14, 18/1-4, 19/1-4, tom I akt administracyjnych). Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Spółka przedstawiła przyporządkowanie dokumentów z kasy fiskalnej i faktur VAT do dokumentów wykazujących płatności przy użyciu kart płatniczych w cyklach jednodniowych - od dnia 1 stycznia do dnia 23 października 2009 r. i miesięcznych - od stycznia do października 2009 r. (karty 14/1 – 45, 18/1-2, tom IV akt administracyjnych). Te zaś zestawienia zostały poddane ocenie Dyrektora IS i uznane, w oparciu o szczegółowe motywy wyrażone w decyzji z dnia 5 kwietnia 2011 r. (str. 8 - 12), za niewiarygodne i nie znajdujące odzwierciedlenia w wystawionych dowodach źródłowych sprzedaży (paragonach fiskalnych i fakturach VAT). Także w tym aspekcie Spółka nie powinna więc być zaskoczona przyjętą przez organ podatkowy oceną. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą działaniami takimi jak opisane w niniejszej sprawie podważa w istotny sposób własną wiarygodność. Wszelkie uchybienia w tym zakresie, czy wszelkie uproszczenia, które podatnik z takich czy innych względów uznaje za zasadne, mogą wywierać w płaszczyźnie jego uprawnień określone skutki. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Nie powinno to przy tym wywoływać uzasadnionego protestu, albowiem samo zachowanie podatnika ze swojej istoty ujmuje mu wiarygodności. Uchybiając zatem standardom klarownego i uczciwego prowadzenia swojej działalności gospodarczej, podatnik sam doprowadza do stanu, w którym podważa swoją rzetelność w toku później prowadzonego postępowania. Ten z kolei element może skutkować niekorzystną dla niego oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W takim zakresie nie można więc mówić o arbitralności, czy dowolności formułowanych ocen. Uczestniczenie bowiem przez podatnika w pewnych działaniach gospodarczych, którym nie daje on należytego wyrazu w prowadzonej przez siebie dokumentacji, z samej istoty zawsze będzie wiązało się z koniecznością wykorzystania elementów ocennych w procesie zmierzającym do odtworzenia stanu faktycznego, co nie oznacza, że tak ustalony stan należy traktować jako niejednoznaczny. Dodatkowo, motywy Sądu dotyczące transakcji realizowanych przy użyciu kart płatniczych, wyrażone w zaskarżonym wyroku, należało ocenić jako niespójne. Także w tym zakresie zasada in dubio pro tributario została nadinterpretowana. Otóż, Sąd pierwszej instancji uznał, że: "Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przedłożone wraz z odwołaniem zestawienie płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, nie stanowi dowodu na okoliczność wykazania, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Organ odwoławczy dokonując weryfikacji wspomnianego zestawienia stwierdził, bowiem że w większości przypadków powiązano płatności karta płatniczą z danego dnia z paragonem lub fakturą wystawioną kilka - kilkanaście dni wcześniej lub później. Oceniając to zestawienie w zgodzie z doświadczeniem życiowym i logiką prawidłowo, więc organ uznał, że wykazane na zestawieniu transakcje z uwagi na występującą niezgodność czasu wystawienia paragonu lub faktury i czasu dokonania płatności bezgotówkowej kartą płatniczą, nie mogą potwierdzać okoliczność zaewidencjonowania ich w rejestrach.". Dalej jednak odwołując się do wskazanych powyżej dyrektyw ocennych (zasady logiki i doświadczenia życiowego) ten sam Sąd stwierdził, że: "Powyższe nie podważa jeszcze prawdziwości twierdzeń strony skarżącej o tym, że rozbieżność w dokumentach z kasy fiskalnej przy płatnościach kartą płatniczą mogły być wynikiem częściowego opłacania dokumentu sprzedaży gotówką i za pomocą karty płatniczej w formie bezgotówkowej np. przy transakcjach dokonywanych przez obcokrajowców.". Jako kluczowe uznał dwa pozostałe twierdzenia pełnomocnika Skarżącej, a mianowicie: pierwsze o skali niezaewidencjonowanego w ten sposób obrotu (90%) i o ograniczonej funkcjonalności programu Subiekt. Wobec powyższego raz jeszcze należało podnieść, że Strona oprócz przedłożonych zestawień, które zostały negatywnie zweryfikowane przez organ odwoławczy, a ocena ta zyskała aprobatę Sądu pierwszej instancji, nie próbowała w żaden dodatkowy jeszcze sposób dowieść prawidłowości jej stanowiska. W tym względzie aktualne pozostają zatem uwagi poczynione co do znaczenia w procesie dowodzenia przesłuchań w charakterze świadków pracowników Spółki. Ustalenie na tej podstawie skali obrotu, w którym miały występować płatności o charakterze mieszanym, w tym z udziałem cudzoziemców, nie wydaje się być możliwe. Zwrócenie natomiast uwagi przez Sąd na konieczność dokonania przez organ podatkowy w motywach decyzji wyraźnej oceny co do możliwości dokonywania w programie Subiekt wyróżniania sposobu zapłaty (gotówkowa, bezgotówkowa) w sytuacji, gdy okoliczności tej nie zakwestionowano przy jej wydawaniu, było nieuzasadnione. 6.8. W świetle uwag przedstawionych w pkt 6.7. i 6.8., zawarte w zaskarżonym wyroku wskazania co do dalszego postępowania, w rozumieniu art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a., należało więc ocenić jako zbyt daleko idące i nie w pełni przystające do sformułowanej oceny prawnej. Tym bardziej, że opatrzono je warunkiem, że: "W przypadku gdyby nie było możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego mimo podjęcia wszelkich możliwych kroków w celu jego wyjaśnienia organ w myśl zasady in dubio pro tributario powinien pozostające w sprawie wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika.". Uwzględniając całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniesioną przez Dyrektora IS skargę kasacyjną. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji. 6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 85.900 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyły obie strony, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - uwzględniona została jedynie skarga kasacyjna Dyrektora IS; - Dyrektor IS przed NSA, w tym także na rozprawie, był reprezentowany przez radcę prawnego nieprowadzącego sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wywiodła od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, należy się od organu zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie trzecim sentencji, zasądzając kwotę 4.459 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) oraz opłata sądowa w postaci wpisu sądowego od skargi kasacyjnej, którą uiścił Dyrektor IS (859 zł).