I FSK 1912/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 151/11 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz D. W. kwotę 3.550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 151/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Podatniczka świadczyła usługi rachunkowe w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organów prowadzących postępowanie uzyskiwała obroty wyższe od zaewidencjonowanych i wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte decyzją. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zawyżyła podatek naliczony w okresach: grudzień 2004 r., marzec, od lipca do grudnia 2005 r. z faktur nabycia towarów i usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na powyższe organ ten decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. zmienił podatniczce rozliczenie podatku VAT za ww. okres. W skutek złożonego odwołania decyzją z dnia 25 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił wcześniej wydane rozstrzygnięcie z dnia 15 grudnia 2009 r. i określił zobowiązanie w podatku VAT za okresy od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. przy zastosowaniu art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej "U.p.t.u."). Organ zmienił swoją decyzję w drodze zwiększenia zobowiązania podatkowego w miesiącach: grudzień 2004 r., styczeń, od marca do lipca, październik, listopad 2005 r. Dokonał określenia zobowiązania podatkowego w pozostałych miesiącach w kwotach niższych niż uprzednio, lecz zgodnie z prawidłowym pod względem merytorycznym rozliczeniem podatku VAT. W zaskarżonej decyzji z dnia 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. poparł stanowisko organu I instancji zawarte w decyzji z dnia 25 października 2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka nie stosowała rabatów, nie odstępowała od pobierania płatności, nie zawieszała wykonania umów. Powyższe wynikało z analizy umów z klientami, zeznań świadków tak klientów, jak i pracowników Biura Rachunkowego, a ponadto z danych z systemu Remdat. W tym zakresie organ wskazał, że klienci tego Biura potwierdzili wiarygodność umów o świadczenie usług rachunkowych, podważyli wiarygodność aneksów do umów, wprowadzających element nieodpłatności za świadczone usługi /świadkowie: K. B. – W., A. N., A. H.i, A. W., G. P., J. W., M. M. – K., M. L. po zmianie zeznań, A. U., J. P./. Podatniczka nie wystawiała faktur za wykonane usługi na rzecz klientów, z którymi zawarła umowę o świadczenie usług rachunkowych i nie zawarła aneksów, dotyczących nieodpłatności usług /świadkowie: R. G., A. K., K. W., M. M., M. G., R. C., E. M. – P., E. P., M. D., J. P., W. D./. E. P., M. G. potwierdziły niewystawianie faktur dla klientów, pomimo wykonania usługi i otrzymania zapłaty. Potwierdziła tę okoliczność także M. W., która dodatkowo zeznała, że aneksy do umów, dotyczące niepobierania opłat za świadczenie usług rachunkowych w latach 2004 - 2005, sporządzała na prośbę podatniczki w 2008 r. Wskazała klientów: E. A., A. U. M. W. pracowała u podatnika, jako księgowa od roku 2001 do 14 maja 2008 r. K. S. zeznała, że nie pamięta istnienia aneksów w okresie swojej pracy. A. U. zaprzeczył darmowym usługom. E. A. zeznała, że podatniczka nie świadczyła dla niej usług w okresach: kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., od maja do grudnia 2005 r. z powodu przerw w działalności gospodarczej, spowodowanych chorobą. Zeznała, że podpisała aneksy do umów o świadczenie usług rachunków, dotyczące zaniechania poboru opłat w okresach: od stycznia 2004 r. do marca 2004 r., od maja do czerwca 2004 r., sierpnia 2004 r., od stycznia do kwietnia 2005 r. Organ podatkowy ustalił, że działalność prowadzona była w sposób ciągły, w urzędzie skarbowym były składane deklaracje podatkowe VAT-7, dotyczące każdego miesiąca w latach 2004 - 2005. Twierdzenie świadka o nieuiszczaniu opłat za usługi rachunkowe z powodu przerw w działalności gospodarczej nie jest wiarygodne, bo przerw w działalności nie było. M. W. zeznała, że podatniczka pobierała również opłaty za dodatkowe usługi i nie były za to księgowane faktury. Natomiast organ uznał za niewiarygodne zeznania świadków, którzy potwierdzili nieuiszczanie wynagrodzenia podatniczce, zgodnie z aneksami do umów o świadczenie usług rachunkowych, wskazując przy tym z jakich względów odmówiono oświadczeniom tym wiarygodności. Odnosząc się do zarzutów związanych z formą przesłuchiwania świadków Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie wystąpiły okoliczności, które mogły wywołać wątpliwości co do bezstronności osoby przesłuchującej. Organ podkreślił, że starszy referendarz M. W. , starszy referendarz J. N., były upoważnione do udziału w czynnościach w prowadzonym postępowaniu, w tym w przesłuchaniu świadków. We wszystkich przesłuchaniach świadków osobą przesłuchującą był inspektor kontroli skarbowej S. W. zgodnie z protokołami przesłuchań. M. W.–C., J. N. były protokolantami. Protokoły przesłuchań były odczytane. Były podpisane przez osoby uczestniczące w czynności dowodowej, bez zastrzeżeń. W złożonej skardze D. W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzuciła naruszenie: – art. 230 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") przez utrzymanie w mocy decyzji, w której doszło do zmiany rozliczenia podatku VAT w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2004 r. przy braku przesłanek z art. 230 § 1 O.p., – art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji z dnia 25 października 2010 r., w której bezpodstawnie drugi raz orzeczono w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2004 r., – art. 229 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji, w której organ ten określił ponownie zobowiązanie podatkowe za wskazane wyżej okresy z wykorzystaniem materiału zebranego w trybie zleconym przez organ drugiej instancji i przejął kompetencje organu drugiej instancji, – art. 180 O.p. oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez oparcie ustaleń na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, wbrew art. 38 ust. 3 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, – art. 5 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. przez opodatkowanie domniemanych czynności, nie usług faktycznie świadczonych, – art. 122, art. 187 O.p. przez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, zaniechanie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, – art. 123 O.p., w tym zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika, – art. 180, art. 181 w związku z art. 190 § 2 O.p. przez dopuszczenie jako dowód materiałów pozyskanych z innego postępowania bez uwzględnienia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, – art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, niekorespondującej z zebranym materiałem dowodowym, – art. 199a O.p. przez dowolną ocenę w zakresie istnienia stosunku prawnego, wynikającego z umów cywilnoprawnych, podczas gdy organ podatkowy nie mógł w tym zakresie dokonywać ustaleń faktycznych z pominięciem wypowiedzenia się przez sąd powszechny. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie złożonym w postępowaniu sądowym, z dnia 18 kwietnia 2011 r., podatnik poszerzył argumentację zarzutów skargi. Rozważania Sądu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił zarzutów zawartych we wniesionej skardze. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 230 O.p. wskazał, że w zakresie okresów rozliczeniowych, w których organ podatkowy pierwszej instancji zmienił uprzednią decyzję przez określenie zobowiązania w podatku VAT w niższej kwocie, odwoławczy organ podatkowy, utrzymując w mocy w całości decyzję zmieniającą, naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W tym zakresie, nieobjętym art. 230 § 1 O.p., organ odwoławczy powinien był uchylić obie decyzje organu podatkowego pierwszej instancji (zmieniającą i zmienianą), następnie orzec co do istoty sprawy przy zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. Odwoławczy organ podatkowy był w tym zakresie organem uprawnionym do zmiany rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, do orzeczenia co do istoty sprawy. Jednakże, zdaniem Sądu I instancji, stwierdzone naruszenie art. 233 § 1 O.p. przez odwoławczy organ podatkowy pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Ponadto Sąd zaznaczył, że materiał uzupełniony w warunkach art. 229 O.p. w całokształcie może stać się zasadną podstawą do skorzystania przez odwoławczy organ podatkowy z instytucji przewidzianej w art. 230 § 1 O.p., zwrotu sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę wydanej decyzji, określenia zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie. W zakresie zarzutów dotyczącego nieprawidłowości przy przesłuchaniu świadków, Sąd wskazał, że z protokołów przesłuchań wynika, że osobą samodzielnie prowadzącą przesłuchania był inspektor kontroli skarbowej, zaś samo przesłuchanie odbywała się z poszanowaniem zasad ustawy o kontroli skarbowej. Zaznaczył przy tym, że zarówno przesłuchiwani, jak też strona skarżąca nie składali w toku postępowania przed organami żadnych zastrzeżeń związanych ze sposobem przesłuchania. Sąd wskazał również, że organ podatkowy nie miał obowiązku przesłuchiwać wszystkich klientów Biura Rachunkowego podatnika na okoliczność odpłatnego świadczenia usług przez podatnika, skoro rozmiaru odpłatnego świadczenia usług przez podatnika dowiódł całokształt zgromadzonych dowodów. Wykonywanie przez skarżącą odpłatnych usług rachunkowych potwierdziły dowody z dokumentów w postaci umów, faktur, systemu Remdat. Sąd podzielił argumentację organu podatkowego, odnośnie ustalenia, że skarżąca świadczyła odpłatnie usługi rachunkowe, księgowe, których wykonania w całości nie dokumentowała. Zdaniem Sądu I instancji świadczyła usługi rachunkowe w szerszym zakresie od wykazanego dla celów podatkowych, nie ujawniała w prowadzonej ewidencji dla podatku VAT, nie uwzględniała w deklaracjach podatku VAT wszystkich kwot rzeczywiście należnych podatnikowi za wykonane usługi. Za powyższą konstatacją przemawiają zeznania świadków – klientów strony skarżącej – którzy nie potwierdzili zgodności treści aneksów ze stanem rzeczywistym. Sąd wskazał, że treść udzielonych pełnomocnictw wskazuje umocowanie skarżącej do odpłatnego świadczenia usług rachunkowych na rzecz mocodawców, bez względu na okoliczność czy podatniczka zawarła pisemną umowę o świadczenie usług rachunkowych z klientem czy zaniechała dokumentowania takiej umowy. Zdaniem Sądu, także treść zawartych umów dowodzi rzeczywistego zakresu odpłatnych usług świadczonych przez podatnika. Podatnik pomija, że nie zmieniał warunków umów o świadczenie usług w ten sposób, że zobowiązywał się świadczyć usługi nieodpłatnie w określonym czasie. Postanowienia umowne o okresowym odstąpieniu od pobierania opłat od klientów Biura Rachunkowego nie były równoznaczne z definitywną rezygnacją podatniczki z prawa dochodzenia tego wynagrodzenia w okresie późniejszym, ze zrzeczeniem się prawa żądania tego wynagrodzenia od klientów w okresie późniejszym. Treść spornych aneksów nie anulowała, nie uchylała mocy obowiązującej § 5 umów o świadczenie usług przez podatnika. Sąd Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w piśmie uzupełniającym zarzuty skargi Sąd I instancji, wskazał, że organ podatkowy nie miał obowiązku przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej powielenia argumentacji organu prowadzącego postępowanie karne, a co za tym idzie tożsamego postrzegania zeznań dla celów ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla opodatkowania podatkiem VAT. Skarga kasacyjna D. W., w oparciu o obie podstawy kasacyjne wynikające z art. 174 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "P.p.s.a."), zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów: I. Prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), poprzez: 1. Niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 29 ust. 1 U.p.t.u. w związku z zaakceptowaniem ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT od kwot, które nie stanowiły należności za wykonane usługi, 2. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji niezastosowania przez organy podatkowe art. 8 ust. 2 U.p.t.u. w stosunku do usług wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością w sposób nieodpłatny. II. Naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a) w związku z: 1. Naruszeniem art. 151 P.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy poprzedzające wydanie decyzji postępowanie zostało przeprowadzone niezgodnie z art. 230 § 1 O.p., a miało to istotny wpływ na wynik postępowania, 2. Naruszeniem art. 151 P.p.s.a polegającym na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy istniały przesłanki uwzględnienia skargi wymienione w art. 145 § 2 P.p.s.a., 3. Naruszeniem art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – brakiem ustosunkowania się Sądu do wszystkich zarzutów i twierdzeń strony w uzasadnieniu wyroku, – pozostawieniem poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, co powoduje, że zapadłe orzeczenie Sądu jest błędne. 4. Naruszeniem art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 , art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej "P.u.s.a."), poprzez zaniechanie kontroli sądowoadministracyjnej w kierunku występowania przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, co doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi w sytuacji, gdy Sąd winien stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu wobec wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności, o których mowa a art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., 5. Naruszeniem art. 151 P.p.s.a przez oddalenie skargi, która powinna być uwzględniona w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania (art. 127 i art. 233 § 2 O.p.) mających istotny wpływ na wynik sprawy, 6. Wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptacją przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które nie doprowadziło do wszechstronnego i wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego, a także zaniechania przez nie podjęcia wszystkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, aprobatą ułomnie przeprowadzonego postępowania, które nie wyjaśniło wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania (naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), 7. Naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.p.s.a poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 180 O.p. oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej i oparcia się na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, tj. art. 38 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, które miały podstawowy wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, 8. Oddaleniem skargi na decyzję administracyjną, w związku z przyjęciem przez Sąd, że organy podatkowe działały w granicach prawa, w sposób budzący zaufanie obywatela do organu, nie naruszając konstytucyjnej zasady państwa prawa, wszechstronnie przeanalizowały stan faktyczny, podczas gdy doszło działania nieuwzględniającego obowiązującego prawa, do powierzchownej analizy stanu faktycznego sprawy, która doprowadziła do błędnej oceny stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 ustawy P.p.s.a w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (vide wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). W zakresie naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a, poprzez oddalenie skargi, w przypadku gdy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone niezgodnie z art. 230 § 1 O.p., a miało to istotny wpływ na wynik postępowania. Z treści art. 230 § 1 O.p. wynika, że jeżeli w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego lub, że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Powołany przepis wprowadza zatem odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacjach w nim opisanych, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W orzecznictwie podkreśla się, że art. 230 O.p. ma złożony charakter. W zakresie w jakim reguluje sposób działania organu odwoławczego jest przepisem procesowym, natomiast z uwagi na skutki jakie wywołuje (odstępstwo od zagwarantowanego w art. 234 O.p. zakazu niepogarszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie) jest przepisem prawa materialnego. Jako przepis o charakterze wyjątkowym (odstępstwo od zasady) musi być interpretowany ściśle. Zezwala on na zwrot sprawy i dokonanie wymiaru uzupełniającego tylko wówczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone (ustalone) w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Różnica ta powinna wynikać z oceny rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego, ale nie z odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy (por. wyrok 9 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 285/08; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA). Należy wyraźnie odróżnić skierowanie sprawy do wymiaru uzupełniającego w trybie art. 230 O.p. od skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z 230 § 1 O.p. przekazanie sprawy do wymiaru uzupełniającego zapada w formie postanowienia. Natomiast przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części następuje w formie decyzji ( por. art. 233 § 2 O.p.). W jednym i drugim przypadku organ podatkowy nie może wydać decyzji poza zakres przekazania sprawy do wymiaru uzupełniającego albo ponownego rozpatrzenia. Wydanie decyzji poza zakresem wynikającym z upoważnienia do przekazania stanowi działanie bez podstawy prawnej. Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (por. wyrok NSA z dnia 29.01.2010r., publ. CBOSA). Brak podstawy prawnej stanowi jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7 lipca 2010 r., na podstawie art. 230 § 1 O.p., zwrócił sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Decyzją z dnia 25 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił rozstrzygnięcie z dnia 15 grudnia 2009 r. i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. przy zastosowaniu art. 19 ust. 4 U.p.t.u. Odwoławczy organ podatkowy, mocą zaskarżonej decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zmieniającą decyzję tego organu z dnia 15 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku VAT za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. przy zastosowaniu art. 230 § 1 O.p. Zmiana polegała na określeniu zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie za grudzień 2004 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik oraz listopad 2005 r. oraz w niższej kwocie za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte zmienianą decyzją. W zakresie nieobjętym art. 230 § 1 O.p., odwoławczy organ podatkowy powinien był uchylić decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, zmieniającą i zmienianą, następnie orzec co do istoty sprawy przy zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. Odwoławczy organ podatkowy był w tym zakresie organem uprawnionym do zmiany rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, do orzeczenia co do istoty sprawy. Tymczasem utrzymując decyzję organu I instancji za luty, sierpień, wrzesień i grudzień 2005 r. w mocy organ odwoławczy pozostawił w obrocie decyzję, która została wydana bez podstawy prawnej. Wbrew stanowisku Sądu I instancji nie można uznać, że stwierdzone naruszenie art. 233 § 1 O.p., którego dopuścił się odwoławczy organ podatkowy pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Oddalając w całości skargę na decyzję dotkniętą w części wadą nieważności Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Uwzględnienie powyższych zarzutów nie oznacza jednocześnie, że trafny pozostaje zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 151 P.p.s.a. poprzez zaniechanie, kontroli sądowoadministracyjnej w kierunku występowania przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, co doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi w sytuacji, gdy Sąd winien stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu wobec wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności, o których mowa a art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Nie uzasadnia tego zarzutu sama okoliczność, że Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 230 O.p. sformułowanego w skardze. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że "w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odmienna argumentacja podatnika, wywiedziona z art. 229, art. 230 § 1 i 233 § 1 pkt 1 O.p., jest niezasadna. Nie uzasadnia stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p." Zatem Sąd I instancji dokonał analizy naruszenia art. 230, jako ewentualnej przesłanki mogącej skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji z tym, że poglądu tego nie podzielił. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarówno art. 141 § 4 P.p.s.a., jak i art. 134 § 1 P.p.s.a. to przepisy prawa procesowego. Formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również to, że takie naruszenie mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). Zatem zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tymczasem zarzuty naruszenia art.141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności uzasadnia tym, że Wojewódzki Sąd I instancji nie odniósł się do "kwestii poprawności doręczenia decyzji w trybie zastępczym, a więc do wskazywanego przez pełnomocników na etapie postępowania naruszenia art. 149 Ordynacji." W odniesieniu do takiej argumentacji autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak, w jaki sposób brak stanowiska Sądu I instancji w kwestii doręczenia decyzji mogło mieć istotny wpływ na wynik prawy. Istotnego wpływu na wynik sprawy autor skargi kasacyjnej nie wykazał również zarzucając Sądowi I instancji, że nie odniósł się do kwestii poprawności odmowy wyłączenia Inspektora, o które wnioskowała Strona. Autor skargi kasacyjnej podniósł jedynie, że "w sytuacji, gdy wyłączenie inspektora nie znajdowało uzasadnienia prawnego istniała przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji, a Sąd winien uwzględnić skargę w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a." W ocenie sporządzającego skargę kasacyjną do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a, Sąd I instancji dopuścił się również w ten sposób, że nie rozważył, czy organy podatkowe mogły skorzystać z wymiaru uzupełniającego. Jak wyżej już wskazano instytucja wymiaru uzupełniającego ma zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Tak właśnie sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, kiedy ze względu na błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wysokość tego zobowiązania została określona w kwocie niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. Na częściowe uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia art. 122, art. 121 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzuty naruszenia art. 122, art. 121 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., kwestionuje przebieg postępowania dowodowego oraz jego ocenę. W szczególności autor skargi kasacyjnej wywodzi, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wybiórcza. Co do zasady w rozpatrywanej sprawie takiego poglądu nie można podzielić. Organy podatkowe w większości przypadków przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody i oceniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy uwzględnił dokumenty będące w dyspozycji organu, w tym złożone pełnomocnictwa, dane z sytemu Remdat, deklaracje i zeznania podatkowe. Te dokumenty powiązał z umowami zawieranymi przez podatnika z klientami prowadzonego Biura Rachunkowego, wystawionymi przez podatnika fakturami. W dalszej kolejności te dowody z dokumentów powiązał z zeznaniami świadków, których wiarygodność skrupulatnie weryfikował. Tam, gdzie świadkowie potwierdzali zawarcie spornych aneksów, podważał wiarygodność zeznań z odwołaniem do dowodów przeciwnych, przede wszystkim dokumentów składanych na bieżąco właściwym organom podatkowym. Rezultat tej oceny dodatkowo rozważył w kontekście logiki i zasad doświadczenia życiowego. Takich zasad postępowania organy podatkowe nie zachowały jednak w każdym przypadku. Należy bowiem podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie powinny odstąpić od przesłuchania części świadków – klientów biura. Organ podatkowy przedwcześnie, dowolnie zrezygnował z przesłuchania piętnastu świadków. Zgodzić się należy ze stroną, że zaniechanie spowodowało istotną lukę postępowania dowodowego. Organ przyjął bowiem niedopuszczalne w procesie dowodowym domniemanie, że skoro do niektórych klientów potwierdziła się okoliczność dalszego wykonywania usług, pomimo braku deklarowania z tego tytułu zobowiązań podatkowych, to ta okoliczność musiała zaistnieć we wszystkich innych przypadkach. Tymczasem dla ustalenia, że podatnik świadczył odpłatnie usługi rachunkowe, księgowe, których wykonania w całości wszystkich nie dokumentował niewystarczające było oparcie się na okoliczności przedłożenia przed odpowiednimi organami pełnomocnictw, z których wynika umocowanie do zastępowania podatnika przed tymi organami. Z pełnomocnictw wynika bowiem jedynie zakres umocowania do zastępowania, a nie okoliczność świadczenia usług. Odstąpienie od przesłuchania niektórych świadków - klientów biura dziwi tym bardziej, że w pozostałej części zakwestionowanych przypadków odstąpienia od świadczenia usług, organ podatkowy swoje ustalenia oparł właśnie na ocenie zeznań klientów podatnika. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że klienci podatnika albo nie potwierdzili zgodności treści aneksów ze stanem rzeczywistym, z rzeczywistą treścią oświadczeń woli stron tych aneksów albo podawali przyczyny zawarcia tych aneksów niewiarygodne, wprost sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 180 O.p. oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i oparcia się na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, tj. art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s., które miały podstawowy wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, także Sądu. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej naruszenie powyższych przepisów wiąże z tym, że prowadzenie dowodów z przesłuchania świadków prowadzone było przez inspektora kontroli skarbowej oraz przez jego pracowników, jako "pomocników", którzy także zadawali pytania świadkom. W ocenie autora skargi kasacyjnej udział w przesłuchaniu obok inspektora, także pracownika, było stawianiem świadków w "ogniu pytań krzyżowych". Taki sposób przesłuchania istotnie wpłynął na treść zeznań. W odniesieniu do takiego uzasadnienia sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności podkreślić należy, co już wcześniej zauważył Sąd I instancji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza nieprawidłowości w toku przesłuchania świadków. Protokoły nie zawierają żadnych zastrzeżeń, uwag przede wszystkim ze strony samych świadków, by ujęta w protokołach treść zeznań miała nie odpowiadać złożonym zeznaniom, by mieli składać zeznania w warunkach wyłączających bądź ograniczających pełną swobodę wypowiedzi, także z uwagi na sposób zadawania pytań. Przede wszystkim jednak stosownych zastrzeżeń nie wniósł również do protokołów sam podatnik czy to osobiście, czy to przez pełnomocnika. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 U.p.t.u. oraz braku zastosowania art. 8 ust. 2 U.p.t.u. w stosunku do usług wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością w sposób nieodpłatny. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów doszło poprzez akceptację określenia podstawy opodatkowania od kwot, które nie stanowiły należności za wykonane usługi z jednej strony, a z drugiej określenia zobowiązania podatkowego od czynności, które podatkowi nie podlegały. W ocenie autora skargi kasacyjnej ustalonej kwoty, którą strony uznały za należność za umówiony zakres usług, a którą następnie bez względu na przyczyny uznają za nienależną nie można przyjmować jako kwoty obrotu. W tym kontekście niezrozumiałym dla autora skargi kasacyjnej pozostaje twierdzenie WSA o tym, iż skarżąca "zaniechała poboru należnego zobowiązania czy dobrowolnie zrezygnowała z dochodzenia należnego wynagrodzenia". Taki sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne. W rozpatrywanej sprawie z ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd Instancji stanu faktycznego wynika, że sporne aneksy nie odzwierciedlają treści rzeczywistych czynności prawnych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).