I FSK 2110/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, , po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 163/18 w sprawie ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 163/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M.J. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 1 września 2017 r. określającą Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą P. w D., której przedmiotem jest skup i sprzedaż używanych opakowań drewnianych. W okresie objętym decyzją dzierżawił dwie nieruchomości tj. w G. i w R. przy czym ostatnia nieruchomość w dniu zawarcia umowy dzierżawy została przez M.J. poddzierżawiona H.K. i przez niego była wykorzystywana. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że mimo złożonej po kontroli korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., w rozliczeniu podatku od towarów i usług Skarżący zawyżył podatek naliczony, wynikający z 16 faktur VAT wystawionych przez: J. sp. z o.o.; B. Sp. z o.o.; O w D.; U.; C. sp. z o.o.; W.; B. sp. z o.o.; L.; Z. Sp. j. W ocenie organów podatkowych zgromadzone w sprawie materiały dowodowe dały podstawę do stwierdzenia, że Skarżący ujął w rozliczeniu za badany miesiąc faktury zakupu, które w rzeczywistości nie stanowiły związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. min. z faktur dot. zakupu: [...] oraz innych ujętych w zakwestionowanych fakturach. Ponadto, wydatki poniesione rzekomo na remont magazynów w G. i R. stanowiły wydatki o charakterze osobistym. Materiały budowlane Strona wykorzystała na własne cele osobiste, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 2.2. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie prawa, a w szczególności naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: O.p.), a w konsekwencji art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). 3.2. Rozpoznając sprawę Sąd w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska odnośnie zakwestionowania 16 faktur VAT za materiały budowlane. W ocenie Sądu, słusznie zwrócono uwagę na dysproporcję pomiędzy wysokiej jakości, drogimi materiałami budowlanymi i wykończeniowymi zakupionymi przez Skarżącego a przedmiotem dzierżawy. Odnośnie nieruchomości w G. zauważono, że była ona o niskim standardzie, a co więcej rzekome nakłady miały być ponoszone w okresie wypowiedzenia umowy dzierżawy, bez uzgodnienia z wydzierżawiającym i bez jakichkolwiek rozliczeń co wydaje się całkowicie nieracjonalne i mało prawdopodobne. Nieruchomość została zwrócona wydzierżawiającemu w podobnym stanie w jakim została wydana. Odnośnie natomiast nieruchomości w R., była ona przedmiotem poddzierżawy co już czyni nieuzasadnionym ekonomicznie dokonywanie nakładów przez Skarżącego, który z niej nie korzystał, również w tym przypadku nie występował o zgodę do wydzierżawiającego, ani się z tych nakładów nie rozliczał. Po szkodzie pożarowej, która objęła ten budynek nie zgłaszał żadnej własnej szkody. Zdaniem Sądu, organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów odmawiając wiary zeznaniom H.K., które takie nakłady przy ponownym jego przesłuchaniu w obecności Skarżącego potwierdził. Nie bez znaczenia jest w sprawie fakt przeprowadzania w tym samym czasie przez Skarżącego robót budowlanych i wykończeniowych na jego prywatnej posesji w D. Tymczasem kupiony przez Skarżącego towar charakteryzował się wysoką jakością, trwałością, estetycznym wyglądem, standardem wykonania, co świadczy o jego zastosowaniu w budownictwie mieszkaniowym, a nie w przemysłowym. Organ podatkowy słusznie zatem podważył prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych 16 faktur VAT. Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności dowodowej. Ocenę dowodów organ podatkowy oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie przyczyny odmowy dopuszczenia złożonego w odwołaniu wniosku dowodowego Skarżącego. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszają przy tym obowiązującego prawa. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 122 oraz 187 O.p.; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 u.p.t.u. 4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego wyroku jedynie w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień tego przepisu skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego, należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10). 5.2. W pierwszej kolejności kluczowe jest precyzyjne określenie danej podstawy kasacyjnej, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje w istocie niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, ponieważ, jak wspomniano powyżej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Sąd odwoławczy nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. 5.3. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07). W przypadku naruszenia prawa procesowego, konieczne jest co do zasady wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", nie chodzi tutaj jednak o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami ustawy – p.p.s.a., co oczywiście może wiązać się z zarzutami naruszenia O.p. w sposób pośredni. Zatem przepisy O.p. nie mogą samodzielnie stanowić podstawy prawnego sformułowanego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego. Należy je bowiem powiązać z odpowiednimi przepisami procedury sądowo administracyjnej. 5.4. W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej wprawdzie powiązano zarzuty z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. , przy czym z uwagi na opisaną powyżej istotną wadliwość konstrukcji zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do każdego z podniesionych zarzutów z osobna, nie może bowiem, jak już wyjaśniono konkretyzować zarzutów kasacyjnych, lecz stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. To zaś jest ukierunkowane na wykazanie wadliwości stanowiska przyjętego przez ten Sąd. Z uwagi na wadliwą konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej i ogólnikowość uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do jej oddalenia. Mając na uwadze tak zakreślony zakres rozpoznania skargi kasacyjnej i argumentacji związanej ze wskazywanymi w zarzutach uchybieniami art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., należy w pełni podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności dowodowej. Ocenę dowodów organ podatkowy oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie przyczyny odmowy dopuszczenia złożonego wniosku dowodowego Skarżącego. Wnioski organów odpowiadały regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Organy podatkowe wskazały jednoznacznie na okoliczności, które dowiodły, że rzekome wydatki poniesione przez Skarżącego na remont magazynów stanowiły charakter osobisty. 5.5. Także bezzasadne są zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przede wszystkim zarzuty te wbrew ustawowemu obowiązkowi nie zostały uzasadnione. Ponadto zostały wadliwie sformułowane. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono zarzut naruszenia art. 86 u.p.t.u. Przepis ten składa się z kilkunastu jednostek redakcyjnych. Brak precyzyjnego wskazania, który przepis, zdaniem skarżącego, został naruszony sprawia, że sąd drugiej instancji nie tyle nie ma obowiązku co nie ma prawa domyślania się, o który przepis chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Sprawia to, że także i ten zarzut nie może być merytorycznie rozpoznany. 5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.