I FSK 2111/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 405/18 w sprawie ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. J. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Marzena Łozowska Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 27 czerwca 2018 r. w sprawie I SA/Po 405/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS) z 9 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi na opisane wyżej postanowienie. Wskazał, że skarżący jako właściciel firmy I. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych. W deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. skarżący wykazał podatek do zwrotu w kwocie 425.670,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) wszczął w stosunku do skarżącego kontrolę podatkową, której ustalenia wykazały niezasadność zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy w kwocie 340.047,00 zł. Jednocześnie postanowieniem z 12 maja 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Następnie postanowieniem z 30 grudnia 2016 r. przedłużono termin zwrotu do 28 lutego 2017 r. W dniu 27 stycznia 2017 r. zakończono kontrolę podatkową. Postanowieniem z 27 lutego 2017 r. ponownie przedłużono termin zwrotu do 28 kwietnia 2017 r. Natomiast 9 marca 2017 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe. Następnie przedłużono po raz kolejny termin zwrotu postanowieniami: z 11 maja 2017 r. do 31 lipca 2017 r., z 27 lipca 2017 r. do 29 września 2017 r., z 27 września 2017 r. do 30 listopada 2017 r. oraz z 30 listopada 2017 r. do 30 marca 2018 r. DIAS rozpoznając zażalenie na ostatnie z opisanych postanowień utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyjaśnił przy tym, że NUS w zaskarżonym postanowieniu wskazał na poszczególne kroki, jakie podejmował w celu zbadania prawidłowości rozliczenia VAT za luty 2016 r. Organ pierwszej instancji podał, że weryfikacja zasadności zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. prowadzona była w formie czynności sprawdzających od dnia złożenia deklaracji VAT-7 do 11 maja 2016 r. oraz w formie kontroli podatkowej w okresie od 12 maja 2016 r. do 27 stycznia 2017 r. W trakcie prowadzonej weryfikacji ujawniono nieprawidłowości skutkujące nieuznaniem sprzedaży towarów o łącznej wartości 1.818.510,00 zł za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w związku z czym stwierdzono, że podatnik nie miał prawa do opodatkowania tej sprzedaży stawką 0%. Podatnik został poinformowany o stwierdzonych nieprawidłowościach i o przysługującym mu na podstawie art. 81 § 1 i § 2 w zw. z art. 81 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: O.p., uprawnieniu do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Wobec tego, że podatnik nie złożył takiej korekty uwzględniającej ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, NUS postanowieniem z 9 marca 2017 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres. Organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji w chwili wydania kwestionowanego postanowienia prowadził jeszcze postępowanie podatkowe w zakresie wykazanego zwrotu, tak więc nie mógł bez analizy zgromadzonego materiału dokonać żądanego zwrotu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego w powyższym zakresie. Uznał, że wydając postanowienie z 30 listopada 2017 r. NUS miał na względzie fakt, że w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które mają wpływ na zadeklarowaną przez podatnika kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kwota zwrotu deklarowana przez podatnika wynosi 425.670,00 zł, natomiast kontrola podatkowa wykazała niezasadność zwrotu w kwocie 340.047,00 zł. Zatem w niniejszej sprawie, z uwagi na brak możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń, co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku, NUS wręcz zobowiązany był do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do 30 marca 2018 r. Przedmiotowe postanowienie organu pierwszej instancji zawiera wszystkie istotne elementy i wskazuje powód przedłużenia postępowania, w szczególności wskazano, iż w chwili obecnej zbierany jest materiał dowodowy realizowany w trakcie postępowania podatkowego, który może mieć wpływ na wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu. Jednocześnie WSA stwierdził, że w sprawie została zachowana ciągłość w przedłużaniu terminu zwrotu zadeklarowanego podatku. W sprawie nie doszło bowiem do przerw w okresach pomiędzy wskazanymi przez organ datami, do których wydłużono termin zwrotu, a datami wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 87 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221 ze zm.); dalej: u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 291 § 4 O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że poprawne uzasadnienie postanowienia przez NUS z 30 listopada 2017 r. zwalnia DIAS z weryfikacji prawidłowości wcześniej wydanych postanowień, a przede wszystkim uznanie za dopuszczalne i skuteczne postanowienia z 27 lutego 2017 r. wydanego w okresie pomiędzy terminem zakończenia kontroli podatkowej a terminem wszczęcia postępowania podatkowego, tylko z tego powodu, że uchwałą z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 stwierdzono, iż również w trakcie kolejnych procedur, o których mowa w tym przepisie, a więc w trakcie procedury kontrolnej czy po wszczęciu podstępowania podatkowego mają miejsce czynności sprawdzające; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r., skoro skarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane mimo niezachowania przez NUS ciągłości w zakresie terminu wydawania kolejnych postanowień - jw. w związku z wydaniem postanowienia w okresie pomiędzy terminem zakończenia kontroli podatkowej a terminem wszczęcia postępowania podatkowego, a także w związku z wydaniem postanowienia z 11 maja 2017 r., mimo iż termin zwrotu określony w poprzednim postanowieniu wyznaczono na dzień 28 kwietnia 2017 r.; - art. 212 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez wydanie skarżonego postanowienia w dniu upływu terminu zwrotu określonego w poprzednim postanowieniu o przedłużeniu zwrotu, tj. w postanowieniu z 27 września 2017 r., którym przedłużono termin zwrotu do dnia 30 listopada 2017 r.; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy postanowienie DIAS, które stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie prawa do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, pozostawiając w obrocie prawnym postanowienie oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości w związku z zasadą proporcjonalności przy stosowaniu środków mających na celu weryfikację prawidłowości zwrotu podatku VAT oraz zasadą neutralności tego podatku; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy postanowienie wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy postanowienie DIAS, które zostało wydane z poważnym naruszeniem art. 121 § 1 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy postanowienie DIAS, które zostało wydane z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 O.p., z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego prawa do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że organ odwoławczy dokonał w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, potwierdzając wbrew stanowi faktycznemu, iż została zachowana ciągłość w przedłużaniu terminu zwrotu, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie przez Sąd za poprawne, dokonanego uzasadnienia przez DIAS, w sytuacji gdy uchybienia w zakresie wydawanych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT skutkują wydaniem ich bez podstawy prawnej, do czego nie odniósł się NUS, a co oznacza, że DIAS dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi skarżąca strona de facto podnosi, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie doszło do przedłużenia terminu zwrotu, który już upłynął. 3.2. Na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, z czego wynika, że konieczność weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu jest bez znaczenia w sytuacji gdy termin zwrotu już upłynął (wygasł). Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA). Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 3.3. W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji - ustalono, że: - postanowieniem z dnia 12 maja 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kontrolowany miesiąc do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej; - postanowieniem z dnia 30 grudnia 2016 r. termin zwrotu przedłużono do dnia 28 lutego 2017 r., tj. do przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach prowadzonej kontroli podatkowej; - postanowieniem z dnia 27 lutego 2017 r. termin zwrotu przedłużono do dnia 28 kwietnia 2017 r., do przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia w drodze czynności sprawdzających, - postanowieniem z dnia 11 maja 2017 r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do dnia 31 lipca 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego za ten okres rozliczeniowy; - postanowieniem z dnia 27 lipca 2017 r. przedłużono termin zwrotu do dnia 29 września 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia czynności sprawdzających, - postanowieniem z dnia 27 września 2017 r. przedłużono termin zwrotu do dnia 30 listopada 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia czynności sprawdzających, - postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r. przedłużono termin zwrotu do dnia 30 marca 2018 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia dodatkowej weryfikacji zwrotu wynikającego z deklaracji za miesiąc luty 2016 r. To postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia 9 marca 2018 r., które zostało zaskarżone w tej sprawie do Sądu pierwszej instancji. 3.4. Choć każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 318/20). 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny wprawdzie nie zgadza się z poglądem skargi kasacyjnej, że po zakończeniu kontroli podatkowej, tj. po dniu 27 stycznia 2017 r. upłynął termin na dokonanie zwrotu, gdyż podziela stanowisko wynikające z uchwały (7) NSA z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), a wyrażone w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn. akt I FSK 1862/16), że skoro postanowienie przedłużające termin zwrotu nastąpiło "do czasu weryfikacji rozliczenia", zakończenie kontroli podatkowej nie powodowało konieczności wydania nowego postanowienia, w sytuacji dalszego trwania czynności sprawdzających, to zgadza się ze stanowiskiem skargi, że Sąd pierwszej instancji winien w pierwszej kolejności przeanalizować terminowość wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżącemu w kontekście zachowania ciągłości tego terminu, w celu ustalenia, czy postanowienie organu pierwszej instancji z 30 listopada 2017 r. nie zostało wydane po upływie terminu zwrotu tego podatku, co czyniłoby je bezskutecznym. Wymagało to przede wszystkim - w świetle wyroku (7) NSA z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), a także uchwały (7) NSA z dnia 21 września 2020 r. (sygn. akt I FPS 1/20) - przeanalizowania terminów doręczeń poszczególnych postanowień w celu ustalenia, czy nastąpiły one przed upływem określonych terminów przedłużenia z poprzednich postanowień, a w szczególności wyjaśnienia - w kontekście wpływu na wynik sprawy: - okoliczności przerwy w zakresie przedmiotowego przedłużenia, na którą wskazuje okres pomiędzy 28 kwietnia 2017 r., do którego przedłużono termin zwrotu na podstawie postanowienia z 27 lutego 2017 r., a 11 maja 2017 r., kiedy to wydano kolejne postanowienie w tym zakresie, przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku do dnia 31 lipca 2017 r., - faktu uchylenia postanowieniem DIAS z dnia 31 stycznia 2018 r. (czyli przed wydaniem wyroku przez Sąd pierwszej instancji) postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 27 lipca 2017 r. przedłużającego termin zwrotu do dnia 29 września 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia czynności sprawdzających. 3.6. W tych okolicznościach uznając za trafne zarzuty skargi kasacyjnej, a w szczególności art 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., których naruszenie spowodowało wadliwe zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym orzeczeniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Marzena Łozowska sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.