I FSK 2134/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 839/16 w sprawie ze skargi R. A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz R. A. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi. 1. Skarga kasacyjna Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) dotyczy wyroku z 14 września 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) uchylił postanowienie Naczelnika z 8 kwietnia 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik ww. postanowieniem wydanym na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) i art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przedłużył termin zwrotu R.A. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016r. w kwocie 3 204 599 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. W uzasadnieniu podano, iż w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2016r. w zadeklarowanej wysokości, w dniu 1.04.2016r. wszczęta została w F. kontrola podatkowa, która nie została zakończona do dnia wydania niniejszego postanowienia. Po wezwaniu przez skarżącego pismem z dnia 12 maja 2016r. do usunięcia naruszenia prawa, skarżony organ, pismem z dnia 3 czerwca 2016r. stwierdził, że brak jest podstaw do uznania wezwania za uzasadnione, wskazując na znaczną kwotę zwrotu, prowadzone wobec podatnika postępowania kontrolne za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2012r. i od stycznia do marca 2016r. oraz wydanie przez Izbę Celną w S. w 2015r. decyzji wymiarowych o obowiązku zapłaty należności podatkowych i celnych, co ma wpływ na ocenę rzetelności wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków podatkowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 124 O.p. poprzez brak dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2016 r. mimo zakończenia 14 kwietnia 2016 r. weryfikacji rozliczeń strony w ramach kontroli podatkowej i brak wykazania zasadności przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że poddane sądowej kontroli postanowienie podlega uchyleniu z powodu niezachowania wymogów uzasadnienia przesłanek warunkujących wydanie zaskarżonego postanowienia, przez co naruszono art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p., a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Sąd, odwołując się do brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazał na uprawnienie organu podatkowego do weryfikacji zasadności zwrotu podatku, ale z uwzględnieniem przesłanki wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu implikowanej zapisem "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". 3.3. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie cyt. wyżej ustawy opiera się, zdaniem WSA, na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane, jak słusznie podkreśla skarżący, w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Art. 87 ust. 2 nie ogranicza zatem swej normatywnej treści do samego faktu wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale konieczności wystąpienia "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu. 3.4. Zdaniem Sądu, skarżony organ oprócz powołania się na wszczęcie postępowania kontrolnego nie powołał w istocie żadnych okoliczności, jakie mają uprawdopodabniać przesłankę konieczności dodatkowego zweryfikowania deklaracji o wykazanym zwrocie. Uzasadnienie postanowienia ma tymczasem szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego w ramach dokonywanej kontroli sądowej. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Z tych względów postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości; wskazać dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. 3.5. W kontrolowanym postanowieniu nie podano żadnych takich powodów, oprócz powołania się na wszczęcie postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne bez podania w zaskarżonym postanowieniu przyczyn jego wszczęcia, jest tylko środkiem, a nie przesłanką dokonania weryfikacji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Naczelnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i odrzucenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie: 1) art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. zarzucając nieważność postępowania z uwagi na niedopuszczalność drogi sądowej, w związku ze zmianą art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., obowiązującą od dnia 15 sierpnia 2015r.; 2) naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a to art. 217 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że przedłużenie terminu zwrotu podatku powinno w uzasadnieniu postanowienia odzwierciedlać obiektywne racje przedłużenia zwrotu, być słuszne i wstępnie usprawiedliwione, pomimo, iż przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ, że konieczna jest weryfikacja zasadności tego zwrotu, stąd uzasadnienie można uznać za wystarczające, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zasadą jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Jak wskazano jednak w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r. o sygn. II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a. istnieją odstępstwa. Jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga podlegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej uchwały, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zastosowanie art. 189 P.p.s.a. jest w pełni zasadne. Odnotować bowiem trzeba stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwały, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14 dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.3. W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku VAT rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 5.4. W uchwale wskazano (pkt 6.13.), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06 (dostępny j.w.). 5.5. W rezultacie przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga, poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. 5.6. W pkt 6.18. uzasadnienia uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego zajął także stanowisko co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać uchwała z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Podkreślił, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. 5.7. Przenosząc przedstawione wyżej stanowisko uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16, na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że skarżący kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Pouczenie zamieszczone w postanowieniu Naczelnika spowodowało, że skarżący nie wyczerpał właściwego toku instancji przed organami podatkowymi bowiem, w świetle powyższej uchwały, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ II instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji powodował, że wniesiona przez skarżącego skarga była przedwczesna i jako taka, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez skarżącą, oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane". 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. 5.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem jako przedwczesną. Orzekając o kosztach postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 P.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w sprawie, gdzie podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 P.p.s.a. Przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 P.p.s.a. stąd nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosku o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 P.p.s.a. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi