I FSK 2139/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Spółki Jawnej – J. L., R. S. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I SA/Go 699/08 w sprawie ze skargi J. Spółki Jawnej – J. L., R. S. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. Spółki Jawnej – J. L., R. S. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I SA/Go 699/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. Sp. j. – J. L., R. S. w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ustalony stan faktyczny, z którego wynika, iż w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r. spółka zaewidencjonowała wystawione przez W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. faktury o numerach: 277/04 , 279/04, 280/04, 255//04, 261/04, 263/04, 276/04, 302/04, 320/04, 331/04, 338/04. W celu ustalenia okoliczności wykonania usług wynikających z faktur wystawionych przez T.H.Z. "W.", tj. sposobu ich wykonania, zakresu robót, sposobu dokumentowania i płatności za usługi organ kontroli skarbowej przeprowadził szereg czynności dowodowych w wyniku których ustalił, że T.H.Z. "W." sp. z o.o. z siedzibą w G. jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U, Nr 2, poz, 268 ze zm.), w związku z czym faktury wystawione przez ten podmiot nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę - spółkę "J." . W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 2 sierpnia 2006r. określił spółce jawnej "J." - J. L., R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten sam okres. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznając odwołanie za niezasadne, zaskarżoną decyzją z 13 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Po rozpoznaniu skargi na decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie. Jak argumentuje sąd I instancji, należy uznać, iż organy zasadnie odmówiły spółce "J." prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez W. Sp. z o.o. w G., Oddział w M. przyjmując, iż tak określony podmiot w momencie wystawiania faktur był podmiotem nieistniejącym. Trafnie bowiem organy podatkowe ustaliły i wskazały fakty świadczące o nieistnieniu T.H.Z. "W.", takie jak: w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się mieszkanie prywatne, jego domownicy nie znają ani Spółki T.H.Z. "W.", ani też jej prezesa G. Prezes G. posługiwał się pieczątką z adresem Oddziału w M.. Jak ustalono w rzeczywistości nie ma takiego adresu, w M. nie ma nawet takiej ulicy. Sam G. przyznał w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, że "nie ma tam siedziby Spółki i on nigdy pod wskazanym adresem nie był". Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta spółki, który by potwierdził, że był kiedykolwiek w siedzibie Spółki T.H.Z. "W.". Prezes spółki T.H.Z. "W." w trakcie toczącego się postępowania nie przedłożył organowi kontroli skarbowej żadnych dokumentów związanych z działalnością spółki w postaci ksiąg, akt, dokumentów, faktur zakupu i sprzedaży dla potrzeb VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, deklaracji VAT 7 oraz wszelkich innych dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. W ramach postępowania kontrolnego poinformował, że za wyjątkiem deklaracji VAT- 7 za okres 2003 do lipca 2005 żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują (za wyjątkiem zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w G. w trakcie przeszukania). Deklaracje VAT - 7 były w rzeczywistości składane, ale do Urzędu Skarbowego w G., chociaż właściwym w tym zakresie był Urząd Skarbowy w G.. Nie wiadomo skąd wzięto kwoty wykazywane w deklaracjach i ewentualnie jakich transakcji dotyczyły, w związku z czym – w ocenie Sądu - zasadnie stwierdzono w decyzjach wydanych w stosunku do T.H.Z. "W." Spółka z o.o. z G., iż deklarowanych kwot nie można traktować w kategoriach podatku i to zarówno podatku naliczonego jak i należnego. W ocenie Sądu tak więc przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, był podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, inaczej rzecz ujmując, był to podmiot nieistniejący. Zdaniem Sądu potwierdza to również skazujący wyrok Sądu Rejonowego w G. z 13 maja 20034. w sprawie II K4/03 załączony do materiału dowodowego. W konsekwencji dokonanej subsumcji uzasadnione było, w ocenie sądu I instancji, zastosowanie w niniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia VAT. Tym samym pozbawienie skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę T.H.Z. "W." nie narusza prawa. Niezależnie od argumentacji wypływającej z przepisów rozporządzenia Sąd podniósł, że zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT faktury VAT wystawiane być powinny przez podatników podatku VAT. Z treści zakwestionowanych faktur wynika tymczasem, że faktury zostały wystawione przez międzyrzecki oddział spółki T.H.Z. "W." mającej siedzibę w G. Zgodnie z art. 5 ust. 2 tej ustawy oddział osoby prawnej mógł być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w przypadku wyrażenia zgody przez właściwy organ podatkowy. W sprawie jest bezsporne, że w dacie wystawiania faktur nie istniał odrębnie zarejestrowany podatnik VAT międzyrzecki oddział spółki "W.". Skarżąca nie mogła zatem zrealizować wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur, w której treści jako wystawcy widniały dane niezarejestrowanego i tym samym nieistniejącego podatnika VAT (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT). Ponadto, w ocenie Sądu, chybiony jest zarzut Skarżącej, że w decyzji II instancji nie zostały zawarte ustalenia pozwalające podważyć możliwość wykonania przez T.H.Z. "W." usług na rzecz spółki "J.". Odnosząc się do tego zarzutu Sąd podkreślił, że organ drugiej instancji dokonując oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż T.H.Z. "W." jest spółką nieistniejącą. W ocenie Sądu stanowisko to zasługuje na aprobatę, bowiem znajduje ono odzwierciedlenie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności oraz przyjęcie, że Skarżąca nie bierze udziału w obrocie prawnym. Natomiast, jak zasadnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, ani z dowodów zgromadzonych w sprawie ani z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy podatkowe kwestionowały udział skarżącej w obrocie prawnym. Kwestionowanie to dotyczyło wyłącznie firmy T.H.Z. "W.". Sąd odniósł się ponadto do powołanego przez Skarżącą orzecznictwa ETS, stwierdzając w tym zakresie, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę dopiero od dnia akcesji do Unii Europejskiej, natomiast do stanów faktycznych, jak w przypadku niniejszej sprawy, zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nie można stosować unormowań wspólnotowych. Końcowo sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo została wskazana podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez wskazanie art. art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Sąd podzielił bowiem pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie siedmiu sędziów, z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r., na podstawie art. 109 ust. 4 o VAT z 2004 r. Pismem z dnia 14 listopada 2008 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej – P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury za usługi budowlane wystawione przez spółkę W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka ta nie dysponowała żadnymi zasobami ludzi i sprzętu, a w konsekwencji, że spółka "W." nie brała udziału w obrocie gospodarczym i jest podmiotem nieistniejącym; 2. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co przejawia się brakiem przesłuchania wnioskowanych przez Skarżących świadków – potencjalnych współpracowników spółki W.: A. T., T. T., D. S., Z. R.; 3. art. 1 § 1 i § 2 P.u,s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania, co przejawia się w uznawaniu spółki W. za "podmiot istniejący" lub "podmiot nieistniejący" w zależności od prowadzonego postępowania; 4. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania, co przejawia się brakiem powiadomienia Skarżącej o istnieniu znanych organom z urzędu zeznań M. S., P. J. i P. K. na temat istnienia . pracowników spółki W. oraz nieuwzględnieniem tych zeznań w trakcie postępowania; 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów i zarzutów dotyczących istnienia pracowników, współpracowników, czy podwykonawców spółki W.; 6. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i wskazanie jako uzasadnienie zapadłego rozstrzygnięcia sprzecznych, wykluczających się przesłanek, polegające na twierdzeniu w jednej części uzasadnienia, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, zaś w drugiej części, że zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, a więc jednak podmiot istniejący; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. § 48 ust 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U, Nr 2, poz, 268 ze zm.) poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana prawidłowo do rejestru handlowego, a następnie Krajowego Rejestru Sądowego oraz prowadząca działalność gospodarczą, jest "podmiotem nieistniejącym"; 2. § 48 ust 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, bowiem skoro sporne faktury były wystawione przez spółkę "W." w oparciu o posiadany NIP, a do tego nie istniał oddział w M., który mógłby być ich wystawcą, nie można uznać, że fakt braku rejestracji podatkowej tego oddziału przesądza, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony; 3. § 48 ust 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów | usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na jednoczesnym zastosowaniu go do dwóch, sprzecznych, wykluczających się sytuacji: wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący i wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony do jej wystawiania. Wskazując na powyższe naruszenia prawa, Strona zaskarżyła wymieniony wyrok w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pismem z dnia 5 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne. W takim przypadku w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów procesowych. Ocena ich zasadności ma bowiem wpływ na ocenę prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, na podstawie którego Sąd administracyjny pierwszej instancji weryfikował właściwe zastosowanie prawa materialnego przy wydawaniu decyzji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za chybione należy uznać zarzuty opisane w punktach 1-3 osnowy skargi kasacyjnej. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do uzasadnienia powyższych zarzutów zauważyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej usiłował wykazać, że wystawca spornych faktur był podmiotem istniejącym i uprawnionym do ich wystawienia. Nie zdołał natomiast skutecznie podważyć oceny sądu pierwszej instancji, który zaaprobował ustalenia organów podatkowych, że wskazany kontrahent nie wykonał usług na rzecz spółki "J." uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach. O takim stanowisku zadecydowało ustalenie, że spółka W. faktycznie nie uczestniczyła w obrocie prawnym i w zasadzie poza wpisem do Rejestru Przedsiębiorców i KRS i poszczególnymi dokumentami (deklaracje podatkowe za niektóre okresy, faktury VAT) brak było dowodów jej działalności, w tym na rzecz spółki J. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych odnośnie do braku uczestniczenia spółki W. w obrocie prawnym, w tym zwłaszcza o niewykonywaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami (zarzut nr 1), nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że o poprawności przytoczonego wniosku świadczą takie okoliczności jak: a) brak danych odnośnie do funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym, tj. rzeczywistej siedziby, środków trwałych, zaplecza osobowego; w tym brak w szczególności potwierdzonych przez świadków, czy stosownymi dokumentami, informacji dotyczących osób związanych z firmą W. (poza prezesem spółki), tudzież konkretnych działań (usług) tego podmiotu; b) nieprowadzenie urządzeń księgowych i generalnie (z nielicznymi odstępstwami - składano np. okresowo deklaracje VAT) brak aktywności wskazanego podmiotu w kontekście obowiązków wynikających z prawa bilansowego i podatkowego (nieskładnie deklaracji podatkowych, czy sprawozdań finansowych). Organy podatkowe czyniąc w tym zakresie ustalenia wsparły się zeznaniami świadków, ustaleniami poczynionymi przez inne organy państwowe (sądy powszechne - rejestrowy i karny, prokuratura), dokonywały oględzin i analizowały zgromadzoną dokumentację (na ile to było możliwe, bowiem - jak wskazano w zaskarżonym wyroku - zasadniczo zwróciły uwagę na brak tej dokumentacji). Przeprowadzone dowody potwierdziły niewykonywanie usług na rzecz spółki J. przez firmę W., zaś treść szczątkowej dokumentacji, z której strona wywodzi tezę przeciwną została podważona - brak związku dokumentu z działalnością spółki W. (rachunek uproszczony przedstawiony przez I. H., przepustka dotycząca p. T., brak tytułu płatności na przekazie pocztowym). Uzasadniona jest więc ocena prawna WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że postępowanie podatkowe było wszechstronne, a ocena dowodów prawidłowa (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Nawiązując w tym miejscu do wywodów skargi kasacyjnej zwrócić należy uwagę, że braków w dokumentacji dotyczącej spornych usług (brak zwłaszcza umów, potwierdzeń zapłaty) nie sposób tłumaczyć - jak to czyni strona skarżąca - poprzez odwołanie się do praktyki obrotu gospodarczego w branży, tym bardziej że łączna kwota, na jaką wyceniono uwidocznione w fakturach usługi jest niebagatelna. Trafnie nie uznały organy za wiarygodne twierdzeń podatnika odnośnie do tego, że umowy zawierano ustnie, zaś płatności dokonywano gotówkowo. Przeciwnemu stanowisku (zważywszy na skalę kontraktów) sprzeciwiają się doświadczenie życiowe i zasady racjonalnego myślenia, którymi również kierują się organy przy ocenie materiału dowodowego sprawy dokonywanej na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, Lex nr 173171). Skarżący nie byli natomiast w zasadzie w stanie przedłożyć wiarygodnej dokumentacji, na okoliczność wykonania usług przez spółkę W. (umów, dowodów zapłaty, etc.). Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że brak środków trwałych czy profesjonalnej kadry, nie stanowi przeszkody do podejmowania przedsięwzięć gospodarczych (z uwagi na możliwość pozyskania podwykonawców oraz najmu odpowiedniego sprzętu) należy stwierdzić, że twierdzenia te - co do zasady prawidłowe - nie mogą jednakże odnieść pożądanego skutku w przedmiotowej sprawie, bowiem wskazane okoliczności należy oceniać w kontekście pozostałych wyżej wymienionych ustaleń faktycznych, a w tym stanie rzeczy potwierdzają one tylko tezę wywiedzioną przez organy (i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji). Nie jest również zasadny zarzut nr 4, dotyczący "braku powiadomienia skarżących o istnieniu znanych organom z urzędu zeznań M. S., P. J. i P. K. (zleceniodawcy W.) na temat istnienia pracowników spółki W. oraz nieuwzględnienia tych zeznań w trakcie postępowania", ponieważ WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie analizował wspomnianej kwestii, toteż trudno mu w tym względzie zarzucać w szczególności naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., skoro nie wypowiadał się merytorycznie co do stanowiska organów w związku z zeznaniami w.w. osób. Z analogicznych względów nietrafny jest także zarzut nr 2 skargi kasacyjnej odnoszący się do niekompletności postępowania dowodowego w sprawie, a to z uwagi na nieprzesłuchanie w charakterze świadków A. T., T. T., D. S., Z. R. Kwestie powyższe prawidłowo natomiast strona podnosi również w kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut nr 4). Należy jednak zauważyć, że i ten zarzut, jakkolwiek częściowo zasadny, nie podważa skutecznie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Brak odniesienia się do kwestii wskazanej w zarzucie opisanym w punkcie 4 skargi kasacyjnej nie stanowił naruszenia wspomnianego przepisu, z kolei w zakresie kwestii wymienionej w pkt 2 nie miał wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnośnie nieprzesłuchania świadków A. T., T. T., D. S., Z. R. należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie danej okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, Lex nr 302881 oraz powołaną tam literaturę i orzecznictwo), w konkretnej sprawie: faktu niewykonania usług przez spółkę W.. W szczególności zaś ma to miejsce, jeżeli argumentów w powyższym zakresie nie dostarcza sama strona postępowania (szerzej por. np. K. Stanik: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 26 i n. oraz powołane tam orzecznictwo). Z uwagi na metodę samoobliczania podatku od towarów i usług, organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny. Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że podatnicy nie mogą przesłuchiwać świadków, ani prowadzić postępowania dowodowego we własnym zakresie (to bowiem należy do organu - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.), należy wskazać, że powyższa okoliczność nie wyklucza inicjatywy dowodowej strony postępowania. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak jest - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w.w. osób. W odwołaniu powołano się na nieprzesłuchanie wskazanych świadków, podobnie jak w zastrzeżeniach co do zgromadzonego materiału dowodowego zgłoszonych na podstawie art. 200 § 1 O.p. Są to jednak zarzuty, a nie wnioski, a na uwadze mieć trzeba, że żądanie przeprowadzenia dowodu musi zawierać - poza wyraźnie wyartykułowanym wnioskiem dowodowym - wskazanie tezy dowodowej i wspierającą ją argumentację (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, PP 2005/9/56). Nie sposób zatem wykazywać niekompletność postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, jeżeli strona nie przejawiała w tym względzie inicjatywy, stosownie do art. 188 O.p. Trzeba przy tym ponownie podkreślić, że zgromadzone przez organ podatkowy dowody pozwalały na wywiedzenie wniosku o braku wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Jeżeli więc strona zamierzała tę ocenę podważyć, to nic nie stało na przeszkodzie, aby wskazała w przewidzianym dla tych czynności trybie środki dowodowe lub dowody pozwalające na obalenie tej tezy. Ponadto, odniesienie się przez Sąd do zeznań w.w. zleceniodawców firmy W. nie mogło mieć miejsca, skoro - jak wyjaśniła sama strona - są to dowody zgromadzone w innym postępowaniu (dotyczącym spółki W.). Pomijając więc ogólnikowy charakter cytowanych zeznań oraz brak związku z usługami zleconymi rzekomo przez spółkę J., trzeba zauważyć, że protokoły przesłuchań w.w. osób nie zostały włączone przez organy do materiału dowodowego niniejszej sprawy (na zasadzie art. 180 § 1 O.p.). Sąd pierwszej instancji nie prowadził zaś w tym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Tym samym wypowiedź Sądu w tym zakresie stanowiłaby wyjście poza akta sprawy i naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. Skarżący nie podnoszą zaś w środku odwoławczym naruszenia w.w. przepisów. Dlatego też nieskuteczne jest kwestionowanie w ramach omawianego zarzutu (art. 141 § 4 p.p.s.a.) twierdzenia, przyjętego jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku, o braku "zasobów ludzkich" w spółce W., poprzez odwoływanie się do okoliczności nieznajdujących potwierdzenia w aktach sprawy (i to niezależnie od tego, czy mogły one być znane organowi z urzędu - art. 187 § 3 zdanie drugie O.p.). Pozbawiony postaw okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak odniesienia się w treści zaskarżonego wyroku do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów i zarzutów dotyczących istnienia pracowników, współpracowników, czy podwykonawców spółki W. (zarzut 6 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne składniki uzasadnienia wyroku. Jak się podkreśla w doktrynie zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu prawa może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności, gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w omawianym przepisie prawa (vide J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2008 r., s. 349-351). Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a., bo "nie odnosi się do wszystkich argumentów strony". Ujawniona przez sąd pierwszej instancji argumentacja pozwala na przeprowadzenie pełnej kontroli instancyjnej wydanego wyroku. Co więcej, Sąd jest zdania, że kontrola ta daje wynik pozytywny w sensie braku powodów do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odniósł się do wszystkich, istotnych dla rezultatu postępowania okoliczności, przekonująco wykazując dlaczego zasadnym było oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji przeanalizował w sposób wnikliwy i szczegółowy przyjęte na etapie postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe ustalenia co do faktów, wyprowadzając z tej oceny logiczne i przekonujące konkluzje prawne. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe oceniają na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wpływ domniemanego uchybienia na wynik sprawy powinien zatem być oceniany na tle tego, czy inne ustalenia organu były wystarczające dla podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Spostrzeżenia sądu administracyjnego pierwszej instancji nie pozostawiają co do tego najmniejszej wątpliwości. Ostatnia z wymienionych okoliczności - tj. brak próby wykazania, aby wskazywane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy – sprawia, że pozbawiony podstaw okazał się również ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i wskazanie jako uzasadnienie zapadłego rozstrzygnięcia sprzecznych, wykluczających się przesłanek, polegających na twierdzeniu w jednej części uzasadnienia, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, zaś w drugiej części, że zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, a więc istniejący. Przechodząc do zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego należy w punkcie wyjścia zauważyć, że pomimo obszerności uzasadnienia skargi kasacyjnej, zarzuty te nie zostały właściwie uzasadnione. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się bowiem, że uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tym niemniej, przykładając najbardziej liberalną miarę do sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy dojść do wniosku, że błędna wykładnia pojęcia "podmiot nieistniejący" polegać miała na przyjęciu, iż nie jest takim podmiotem ten, kto był formalnie zarejestrowany zaś usługi zostały wykonane. Sporny przepis stanowił, że: "W przypadku gdy: sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub (...), faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, który stwierdził, że z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT wynikała więc dyrektywa wskazująca na konieczność badania rzeczywistych działań podatników w celu ustalenia realnego, a nie formalnego tylko przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zauważyć, bowiem należy, że normy wynikające z przywołanego powyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy, mają charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o ww. przepisy ustawowe, skarżącego należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. W rozpatrywanej sprawie w chwili obowiązywania kwestionowanego przepisu rozporządzenia obowiązywała bowiem norma (zawarta w przepisie) rangi ustawowej, która stwarzała przesłanki wyłączenia możliwości odliczeń od podatku należnego podatku naliczonego (i zwrotu różnicy) przy podjęciu czynności (transakcji), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie, bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy u nabywcy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W konsekwencji stwierdzić należy, że w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepis prawa materialnego - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Zgodzić się natomiast należało z autorem skargi kasacyjnej, co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., z racji zaakceptowania błędnej jego wykładni, skutkującej błędem w subsumcji. Organy, a następnie Sąd uznały, że skoro ustalono, iż działalność wskazanej Spółki miała charakter fikcyjny, to uznać należało, że były to podmioty fikcyjne mieszczące się w ramach kategorii podmiotów "nieistniejących". Nie sposób się z tą oceną zgodzić. W braku definicji tego pojęcia w przepisach prawa podatkowego, ale też w innych dziedzinach prawa należy w zakresie jego rozumienia odwołać się do reguł wykładni językowej. Zatem podmiot nieistniejący to w znaczeniu dosłownym podmiot którego nie ma. Mówiąc inaczej, nie można poznawczo stwierdzić jego istnienia. W przypadku osób prawnych, których istnienie wynika z przyjętej normatywnej koncepcji osób prawnych, sytuacja nieco się komplikuje. Odwołując się w tej kwestii, w ramach wykładni systemowej, do przepisów Kodeksu cywilnego zauważyć należy, że w świetle art. 37 § 1 K.c. o powstaniu osoby prawnej decyduje chwila jej wpisu do właściwego rejestru (KRS), a ustanie jej bytu prawnego związane będzie z wykreśleniem z tego rejestru. Oznacza to, że spółka kapitałowa będzie podmiotem nieistniejącym, wówczas gdy zostanie stwierdzone, że spółka ta nie była w ogóle wpisana do rejestru - a więc, że nigdy nie istniała. Możliwe jest także wykazanie, w odniesieniu tylko do okresu z którego pochodzą kwestionowane faktury - że spółka nie była wpisana do rejestru albo została z niego wcześniej wykreślona. Powyższe ustalenia będą dopiero miarodajne dla przyjęcia poglądu o podmiocie nieistniejącym, w konsekwencji również dla pozbawienia na tej podstawie podatnika prawa do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku. Nie jest więc dopuszczalne, nawet w świetle założenia o autonomii prawa podatkowego, aby w odniesieniu do osób prawnych, za podmiot fikcyjny uznawać podmiot, który formalnie istnieje, ale nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, gdyż nie prowadząc faktycznie żadnej działalności gospodarczej, pozorował jedynie dokonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również nie uaktualniał danych ujętych we właściwych rejestrach oraz nie znana była jego siedziba. W przypadku osób prawnych, to właśnie wpis do KRS, mający konstytutywny charakter świadczy o ich istnieniu w obrocie prawny. Oczywiście nie oznacza to automatycznie, że z wystawionych przez taki podmiot faktur będzie przysługiwać prawo do odliczenia. To bowiem zależy od oceny przeprowadzonej w oparciu o przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Na gruncie cyt. ustawy stwierdzenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji wyklucza jednoczesne przyjęcie, że pochodzą one od podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego. Przy czym, nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, gdyż nie są one względem siebie synonimami. Między nim istnieje, relacja, którą można scharakteryzować w ten sposób, że każdy podmiot nieistniejący jest zarazem podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, lecz nie każdy podmiot nieuprawniony jest jednocześnie podmiotem nieistniejącym. Zatem, faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący z istoty rzeczy nie dość, że nie będzie dokumentować transakcji, które zostały dokonane, to również będzie pochodzić od podmiotu nieuprawnionego. Przy czym, będzie to wówczas, dla takiej faktury jedyna możliwa, a zarazem wykluczająca inne - kwalifikacja prawna. Natomiast z fakturą wystawioną przez podmiot nieuprawniony będzie mieć do czynienia, w dwóch przypadkach. W pierwszym, gdy podmiot istniejący będzie dokonywał czynności opodatkowanych, dokumentując je fakturami, lecz zarazem nie będzie zarejestrowany jako podatnik w ewidencji dla celów VAT. Drugi przypadek natomiast zajdzie wówczas, gdy pomimo formalnej rejestracji podmiot nie będzie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o VAT, tak więc nie będzie posiadał statusu podatnika w tym podatku. Uznanie za podmiot nieuprawniony wynika, z tego, że jedynie podatnicy, którzy jednocześnie są zarejestrowanymi podatnikami VAT - uprawnieni byli do wystawiania faktur, dających prawo do odliczenia, pod warunkiem, że dokumentują one rzeczywisty obrót. Odmienny od powyższych stanowi przypadek stwierdzenia fikcyjności transakcji, który skutkuje podważeniem rzetelności dokumentującej ją faktury. Nie stanowi to od razu o tym, że podmiot który wskazany na tej fakturze jako wystawca nie istnieje. Jest to bowiem taka sytuacja, w której podmiot istnieje prowadząc działalność gospodarczą, w tym czynności opodatkowane, ale wystawi "pustą fakturę". W związku z taką kwalifikacją również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego w tej fakturze podatku. W niniejszej sprawie spółka "W." była formalnie zarejestrowana w KRS. Nie można było przyjąć, że był to podmiot nieistniejący. Natomiast prawidłowo ustalony stan faktyczny, z którego wynika, że transakcje skarżącego ze spółką "W." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozwalał na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust.1 u.p.t.u. Pomimo błędnego w tym zakresie uzasadnienia wyroku, odpowiada on prawu. Jednocześnie nie było podstaw do uznania zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.