I FSK 2271/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 205/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 205/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: Skarżąca/Gmina) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r. (dalej: Organ) w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 26 lutego 2018 r. 2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał wezwanie przez Organ Skarżącej do uzupełnienia przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu uzasadnienie postanowienia nie pozwala ustalić, w jaki sposób brak informacji o wysokości przyszłego czynszu dzierżawnego przekłada się, lub może się przekładać na treść art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej: u.p.t.u.). Tymczasem pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia Organ winien nie tylko wskazać, że danego elementu stanu faktycznego on nie zawiera, ale powinien też wykazać, poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie, że bez tego elementu stanu faktycznego udzielenie odpowiedzi nie jest możliwe. W ocenie Sądu takiego właśnie uzasadnienia zabrakło w zaskarżonym postanowieniu, przez co uchyla się ono od oceny, czy wskazanie przez Gminę wysokości czynszu było rzeczywiście niezbędne do wydania interpretacji. 3. W skardze kasacyjnej, Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) w postaci art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późń. zm., dalej: O.p.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Organ nie uzasadnił, dlaczego żądane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku informacje dotyczące wysokości czynszu są istotne z punktu widzenia zadanego pytania i czy są one możliwe do uzyskania. 4. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Organ wniósł o uchylenie, na podstawie art. 188 P.p.s.a zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do art. 15zzs3 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 8. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał niniejszą sprawę wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez jej podstawy. 9. Poprzez sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej Organ podważał ocenę Sądu pierwszej instancji, że Gmina, domagając się wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiła - z uwzględnieniem wezwania organu - wszystkie okoliczności niezbędne do wydania interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne było pozostawienie jej wniosku bez rozpatrzenia. 10. Według art. 14b § 1 i § 2 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przepis art. 14b § 3 O.p. określa elementy, których przedstawienie przez wnioskodawcę jest niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej: chodzi o wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a ponadto o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Doniosłość owych elementów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza przepis art. 14g § 1 O.p., zgodnie z którym, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Pozostawienie wniosku bez rozpoznania winno być jednak poprzedzone wezwaniem do usunięcia dostrzeżonych braków wniosku w terminie 7 dni wraz z pouczeniem o skutkach zaniechania działania, do którego wnioskodawca został wezwany (art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.). 11. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano specyfikę postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej, która (specyfika) polega na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (zob. wyrok NSA z 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1386/16, wszystkie wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto podnosi się, że zakres niezbędnych informacji, jakie powinny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, postrzegać trzeba poprzez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego. Trafnie ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 2020 r. stwierdzając, że warunkiem uznania wskazanego stanu faktycznego za spełniający wymogi ustawowe z art. 14b § 3 O.p. jest to, czy w oparciu o tak opisany stan faktyczny organ interpretacyjny jest w stanie wydać interpretację indywidualną (sygn. akt I FSK 805/16). Tak więc wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe), to taki stan, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a w razie potrzeby dokonać także wykładni adekwatnych do niego przepisów (wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1201/13). 12. W świetle powyższego, punktem wyjścia dla oceny zarysowanego sporu, winno być zagadnienie prawne, jakie sformułowane zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej złożonym przez Gminę. Skarżąca dociekała w nim, czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej. W jej ocenie, warunek uprawniający do odliczenia zostanie spełniony, gdyż rozbudowana sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej polegającej na odpłatnej dzierżawie wybudowanej infrastruktury, a wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 13. Trafnie organ podatkowy podnosi, że dla jednoznacznego zajęcia stanowiska niezbędne było uzupełnienie wniosku poprzez jednoznaczne ustalenie i doprecyzowanie opisu sprawy w celu wykluczenia bądź stwierdzenia, czy warunki planowanej umowy dzierżawy mają rzeczywiście charakter gospodarczy czy też wykreują umowę, co do której zachodzić będzie przypuszczenie, że wystąpiło nadużycie prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Z tego powodu pismem z 5 lutego 2018 r. wezwano Skarżącą do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie opisu stanu sprawy m.in. o informację, w jakiej wysokości Gmina będzie pobierała opłatę z tytułu dzierżawy przedmiotowej inwestycji? Jaka będzie jego skala (np. kilkaset, kilkadziesiąt złotych)?; W jakiej wysokości Gmina będzie ponosiła nakłady (wydatki) z tytułu realizacji inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków komunalnych oraz kanalizacji sanitarnej w S.?; Jaka będzie wartość przedmiotowej oczyszczalni ścieków komunalnych oraz kanalizacji sanitarnej w S., realizowanej w ramach zadania inwestycyjnego, o którym mowa we wniosku ?; W jakiej relacji będzie pozostawał czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy ww. inwestycji z nakładami ponoszonymi na budowę przedmiotowej inwestycji, tj. oczyszczalni ścieków komunalnych oraz kanalizacji sanitarnej w S.? Proszę podać wielkość udziału; Przy uwzględnieniu jakich czynników zostanie dokonana kalkulacja czynszu za dzierżawę?; czy wysokość czynszu za dzierżawę umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych?; Czy wysokość czynszu za dzierżawę będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych? (pytania 8-14 wezwania). 14. Skarżąca na powyższe wezwanie w odpowiedzi z 9 lutego 2018 r. wskazała m.in. że na chwilę obecną nie jest znana kwota czynszu dzierżawnego jak i również jego skala. Z pewnością będzie to kwota wyższa niż kilkaset lub kilkadziesiąt złotych; Gmina poniesie nakłady w wysokości około (wartości szacunkowe) wartość ogółem 24.749.577,34 zł, wydatki kwalifikowane 18.555.075,25 zł, wnioskowane dofinansowanie 14.844.060,21 zł, wkład własny 9.905.517,13 zł. Nakłady ulegną zmianie po zakończeniu trwającej procedury o udzielenie zamówienia publicznego.; Wartość przedmiotowej oczyszczalni ścieków komunalnych oraz kanalizacji sanitarnej o której mowa we wniosku będzie równa kosztom jej wytworzenia i wyniesie około (wartość szacunkowa) 24.749.577,34 zł; Na chwilę obecną nie jest możliwe ustalenie relacji czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy ww. inwestycji z nakładami ponoszonymi na budowę przedmiotowej inwestycji; Kalkulacja czynszu za dzierżawę zostanie ustalona po oddaniu inwestycji do użytkowania w drodze rokowań między Gminą a dzierżawcą. Rozważone zostaną racje obu stron - po zawarciu konsensusu ustalona zostanie cena dzierżawy. Z pewnością do czynników uwzględnionych przy kalkulowaniu ceny dzierżawy należeć będą – kondycja finansowa dzierżawcy, okres na jaki zawarta będzie umowa, zdolność techniczna dzierżawcy do oświadczenia usługi odbioru ścieków.; Gmina będzie dążyła, aby wysokość czynszu za dzierżawę umożliwił zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych . Jeśli jednak rokowania z dzierżawcą nie przyniosą pożądanego skutku, czynsz dzierżawy może nie umożliwić zwrotu poniesionych nakładów.; Gmina będzie dążyć do tego aby wysokość czynszu skalkulowana była z uwzględnieniem realiów rynkowych. 15. W tym kontekście słusznie organ uznał, iż Skarżąca nie uzupełniła braków formalnych wniosku w żądany sposób i nie udzieliła informacji kluczowych dotyczących dzierżawy, a część podanych informacji zawiera albo nieistotne wskazania albo stanowi domniemania Skarżącej, co uniemożliwiało wydanie interpretacji odpowiadającej jednoznacznie na pytanie o prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur. 16. W tym stanie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się należy ze skarżącym kasacyjnie Organem, że sama okoliczność oddania inwestycji w dzierżawę jest niewystarczająca do oceny sprawy w kontekście postawionych pytań. Wysokość czynszu dzierżawnego i jego relacja do nakładów ma istotne znaczenie dla oceny, czy transakcja (dzierżawa) pomimo spełnienia warunków formalnych, ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma na celu osiąganie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zatem bez odpowiedzi na pytania dotyczące wysokości przyszłego czynszu, jego skali, uniemożliwiało organowi dokonanie oceny prawnej i zajęcia jednoznacznego stanowiska w kwestii pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa oczyszczalni ścieków komunalnych oraz kanalizacji sanitarnej w S. - etap II". 17. W związku z powyższym, prawidłowa była ocena przyjęta w zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Kielcach postanowieniu Organu, że Gmina nie przedstawiła stanu faktycznego w sposób wystarczający, uniemożliwiając Organowi udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego. Warunkiem wydania interpretacji indywidualnej jest, by przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego pozwalał na udzielenie odpowiedzi na pytanie, a zadane pytania były precyzyjne, co wynika z art. 14b § 3 O.p. Jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, Organ nie ma możliwości zrealizowania dyspozycji zawartej w art. 14c § 1 O.p. Nie można bowiem wymagać aby ustosunkował się do niejasnego opisu stanu faktycznego, a następnie przedstawił wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. 18. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 217 § 2 w zw. art. 14 h O.p. okazał się trafny. 19. W kontekście powyższych rozważań, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej oraz stwierdzając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Agnieszka Jakimowicz Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska