I FSK 228/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 935/09 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 3 marca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 935/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją z 30 marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 20 listopada 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2004 r. Skarżący deklarował za poszczególne miesiące (I – III, V, VI, XI) nadwyżkę podatku naliczonego do odliczenia oraz zobowiązanie podatkowe (IV, VII – X, XII) w kwocie mniejszej od określonej przez organ podatkowy. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy: - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z 2002 r."); - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z 2004 r."). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynikało, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. Popełnił szereg uchybień skutkujących zaniżeniem i zawyżeniem podatku należnego, a także zawyżył wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur, rzekomo wystawionych dla niego przez "R" s. c. J. R. Organy przyjęły, że podmiot ten był podmiotem nieistniejącym, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Nie wykonał zatem na rzecz skarżącego usług budowlanych i dekoracyjnych, o których mowa w treści spornych faktur. Organ pierwszej instancji, po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w związku z uchyleniem jego wcześniejszej decyzji, powołał się na informację uzyskaną z Urzędu Skarbowego w S., zeznania skarżącego oraz zeznania wspólników spółki jawnej "R." B. i wspólnicy. Spółka ta posiada NIP i adres identyczne z danymi ujawnionymi w treści spornych faktur. Jednak jest to spółka jawna, a nie cywilna. Wspólnicy zeznali zaś, że nie wykonywali na rzecz skarżącego żadnych usług i nie wystawiali dla niego żadnych faktur. Skarżący nie wskazał natomiast żadnych okoliczności towarzyszących wykonaniu spornych usług. Nie przedstawił nadto żadnych dowodów, poza spornymi fakturami, które mogłyby potwierdzać zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącego podniesionych w odwołaniu, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadziła do jednoznacznego wniosku, iż sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący (R. s. c. J. R.). Za chybione uznał więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w ich treści. Tym samym, za chybione organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. 2.2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ pełnego postępowania wyjaśniającego. Powtórzył także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne faktury nie zostały wystawione przez podmiot istniejący. Czyli nie odzwierciedlały one rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie uzasadniała bowiem wniosek, że podmiot ujawniony w ich treści nie tylko nie został zarejestrowany, ale nie występował nadto w obrocie gospodarczym. Nie wykonał zatem na rzecz skarżącego usług, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił przy tym dowodów i nie wskazał okoliczności, które uzasadniłyby pogląd przeciwny. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, to organy nie były obowiązane kontynuować postępowania w celu ustalenia, czy faktycznie zostały wykonane usługi, o których mowa w ich treści. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, w szczególności art. 191 O.p. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie; odniósł się należycie do poszczególnych dowodów (grup dowodów) zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, dokonując właściwej ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż określone czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, to brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Przepisy ustawowe, tj. art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 1993 r., a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. nie dają bowiem podstaw do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego, zostały wystawione przez nieznany podmiot (nie zostały wystawione przez podmiot ujawniony w treści faktur). Powoływanie się przez organy podatkowe na przepisy aktów wykonawczych, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r., miało zdaniem Sądu, charakter uzupełniający. Sąd przedstawione stwierdzenia poparł wskazaniem na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08, ONSAiWSA 2009/5/89, oraz na wyroki NSA z 13 marca 2008 r., I FSK 311/07 i z dnia 4 lipca 2006 r., FSK 960/05. Zauważył przy tym, że poglądy, z których wynika, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości z przyczyn podmiotowych nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści, znajdują zastosowanie także na tle przepisów ustawy o VAT z 2004 r. Chyba, że podatnik wykaże, iż dokładając należytej staranności nie był w stanie uniknąć udziału w procederze podważającym zasadę neutralności VAT (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02). Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej skarżący nie wykazał, że nie wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż jego rzekomy kontrahent jest podmiotem nieistniejącym. Sąd dodał, że materiały dowodowe z innych postępowań, mogły przy tym zostać dopuszczone w sprawie niniejszej jako dowody (zob. wyroki NSA: z 29 lipca 2008 r., I FSK 476/07; z 5 listopada 2009 r., I FSK 1097/08; dostępne w CBOSA). Skoro rzekomy kontrahent skarżącego nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał żadnych usług, to z oczywistych względów uznać należało, że jako podmiot nieistniejący, nie wykonywał usług także na rzecz skarżącego. W tej sytuacji, skoro skarżący nie wykazał, że określone usługi zostały na jego rzecz wykonane przez podmiot ujawniony w treści spornych faktur, to znaczy, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. Nie mogły zatem stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r., jak i od tego dnia – Sąd wskazał w tym zakresie na wyrok NSA: z 24 marca 2009 r., I FSK 63/08, Lex nr 542000; z 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/09, Lex nr 551680). 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędną interpretację ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług dokumentujące zakup usług budowlano — montażowych nie odzwierciedlają rzeczywistej czynności i jako takie nie dają Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2. przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.); - poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, że w toku postępowań organy administracji podatkowej dopuściły się naruszenia art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1 O.p. w ten sposób, iż nie ustalono szczegółowych okoliczności wykonania zakupionych usług budowlano montażowych. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W świetle art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. 5.3. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych spośród nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314). 5.4. W skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Pierwszy z przywołanych artykułów, stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 O.p., że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei ostatni z powołanych, tj. art. 187 § 1 O.p. głosi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W oparciu o wskazane regulacje autor skargi kasacyjnej zarzuca nie ustalenie szczegółowych okoliczności wykonania zakupionych usług budowlano montażowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje na przeprowadzenie postępowania w sposób wybiórczy i niepełny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej. Wbrew jego zarzutom organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób czyniący zadość obowiązkom wynikającym z przywołanych norm. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności m.in.: - przesłuchały skarżącego w sprawie robót budowlanych i prac dekoracyjnych udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami; - zwróciły się do Urzędu Skarbowego w S. o potwierdzenie istnienia kontrahenta podatnika, tj. R. s.c. J.R. w bazie zarejestrowanych podmiotów; - przeprowadziły czynności sprawdzające w firmie zarejestrowanej pod adresem i nr NIP jakim posłużył się wystawca zakwestionowanych faktur, tj. w firmie R. B. i wspólnicy Sp. j. W oparciu o przedstawione czynności ustaliły, że firma R. sp. j. nie wystawiła na rzecz firmy skarżącego żadnych faktur ani nie wykonywała na jego rzecz usług. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby postępowanie dowodowe było przeprowadzone wybiorczo. Podjęte czynności na to nie wskazują. Organy podatkowe, co prawidłowo dostrzegł również Sąd pierwszej instancji, odniosły się należycie do poszczególnych dowodów (grup dowodów) zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, dokonując właściwej ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Prawidłowe było również stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił dowodów i nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby pogląd, iż zakwestionowane usługi zostały wykonane przez podmiot wskazany na fakturze. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wielokrotnie już podkreślano, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2676/01). Tym samym przyjąć należało za Sądem pierwszej instancji, że skoro podmiot ujawniony w treści spornych faktur nie był podmiotem istniejącym, to nie mógł on wykonać usług na rzecz skarżącego. 5.5. Niezasadne były zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędną interpretację ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług dokumentujące zakup usług budowlano — montażowych nie odzwierciedlają rzeczywistej czynności i jako takie nie dają Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze tak sformułowany zarzut wypada zauważyć, że w sprawie organy podatkowe ustaliły, że sporne faktury pochodziły od podmiotu nieistniejącego i to, w kontekście uznania, iż taki podmiot nie mógł wykonać usług, stanowiło podstawę ich rozstrzygnięcia. Podnoszony więc w uzasadnieniu zarzutu fakt braku rejestracji nie stanowił sam w sobie o zastosowaniu przez organy podatkowe norm, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Autor skargi kasacyjnej, formułując takie stanowisko w sprawie pominął istotną okoliczność, że kontrahent, który wystawił sporną fakturę był podmiotem nieistniejącym, co determinowało także okoliczność, iż nie był zarejestrowany na potrzeby VAT. Z ustalonego stanu faktycznego, który nie został w sprawie skutecznie podważony, wynikało, że kontrahent widniejący na zakwestionowanych fakturach był podmiotem nieistniejącym. Okoliczność, że usługi opisane na spornych fakturach rzeczywiście zostały wykonane nie była istotna, albowiem nie zostało wykazane kto je wykonał, a prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z konkretnych faktur, w których wskazany został także podatnik podatku należnego. Prawidłowo więc Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż określone czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, to brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Powołane przepisy ustawowe, tj. art. 19 ust. 1-2 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 nie dają bowiem podstaw do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego, zostały wystawione przez nieznany podmiot (nie zostały wystawione przez podmiot ujawniony w treści faktur). Powoływanie się przez organy podatkowe na przepisy aktów wykonawczych, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r., miało charakter drugorzędny. Stanowiło bowiem jedynie uzupełnienie wyżej przedstawionego stanowiska, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. 5.6. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.