I FSK 2295/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 280/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 4 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 września 2015 r., VIII SA/Wa 280/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z 28 października 2014 r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie 1.486,00 zł. Decyzję tą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 4 lutego 2015 r. Organy uznały, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą bezpodstawnie odliczył podatek naliczony za poszczególne miesiące 2006 r. wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczących nabycia cementu i usług transportowych wystawionych przez podmiot PUH K. K. C. czynnego uczestnika zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się wyłudzaniem podatku VAT poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Organy nie kwestionowały przy tym dostaw towarów i usług na rzecz skarżącego, lecz fakt, że dostawy realizowane były przez Karola Chodnikiewicza. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r. sygn. VIII SA/Wa 939/13, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 28 listopada 2014 r., Nr [...], umorzył postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i za październik oraz listopad 2006 r., nie znajdując podstaw do stwierdzenia przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia za ww. okresy, natomiast ww. decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. określił stronie za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W ocenie organów strona mogła co najmniej przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie, ponieważ brak było umów z dostawcą regulujących zasady dostaw towarów i usług, zapłata kwot wynikających z faktur nie następowała przelewem na konto, lecz w gotówce. Strona nie sprawdzała jakości dostarczanego cementu, jego parametrów technologicznych. Wyrokiem z 23 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powołaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 lutego 2015 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, iż podziela stanowisko organów podatkowych, zarówno w zakresie zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", jak też co do zasadności zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." w związku z odliczeniem przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ponadto, w ocenie składu orzekającego w sprawie, w przeprowadzonym w rozpoznawanej sprawie postępowaniu, organy w sposób wyczerpujący zebrały i wyjaśniły całokształt okoliczności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." przez: a) nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe i błędną ocenę zgromadzonych dowodów w sprawie co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń co do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) bezkrytyczne przyjęcie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe co do świadomości skarżącego, iż faktura zakupu cementu i dwie faktury za usługi transportowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co było następstwem niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz błędnej oceny przeprowadzonych dowodów. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Ze względu na sposób jej sporządzenia należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Jest to wymóg materialny, który nie podlega usunięciu na stosowne wezwanie przewodniczącego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r., I FSK 1115/14, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływana dalej jako: "CBOSA"). Jakkolwiek formalnie rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera uzasadnienie, lecz w zdecydowanej większości odbiega ono od treści formułowanych zarzutów. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym ostatnim przypadku niezbędne jest wykazanie w każdym ze stawianych zarzutów procesowych, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2017 r., I GSK 410/17, CBOSA). Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie. W rozpoznawanym środku zaskarżenia jego autor, zaskarżając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że jest on nieuprawniony. Sąd pierwszej instancji poddał analizie wszystkie przedstawione okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną od dokonanej przez organy, ocenę materiału dowodowego w zakresie możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Sąd podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydana w sprawie decyzja odpowiada prawu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji przyjął za organami, ustalony w sprawie stan faktyczny, odniósł się do zasadniczych kwestii, które poruszane są w sprawach, gdzie badania jest zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. To, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami podatnika nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2016 r., I FSK 1799/14, CBOSA). Tym bardziej, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu oceny prawnej wypowiedzianej przez sąd administracyjny. Kwestia wadliwości wypowiedzianej oceny prawnej nie oznacza bowiem formalnych/konstrukcyjnych wad uzasadnienia (zob. wyrok NSA z 18.08.2016 r., sygn. akt II OSK 2917/14). W skardze kasacyjnej w motywach zarzutów opartych na art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano, że "zarzut przedawnienia zobowiązania za miesiąc grudzień 2006 r. jest uzasadniony". Podniesiono także, że "Wojewódzki Sad Administracyjny w całości zaakceptował ustalenia organów podatkowych, a te nie zostały oparte na obiektywnej i rzetelnej analizie materiału dowodowego a w dodatku na niepełnym materiale dowodowym i bez wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy" (pisownia oryginalna – str. 2 skargi kasacyjnej). Po pierwsze, jak już wyżej wskazano, tego rodzaju wady nie można zwalczać za pomocą zarzutu opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a. Po drugie, wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, według którego "Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I OSK 1797/14, CBOSA). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. należy tak interpretować, że wystarczy, gdy z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W konsekwencji uznać należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych postaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Formalny charakter skargi kasacyjnej przejawia się w tym, że jej skuteczność zależy od zrealizowania przez stronę nakazów wynikających dla tego pisma z przepisów prawa. W sprawie rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnienie skargi kasacyjnej jest ogólnikową polemiką ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, przy czym tylko w niektórych fragmentach nawiązuje ono do wyroku, a częściej do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 maja 2014 r., VIII SA/Wa 939/13, co na obecnym etapie postępowania uznać należy za nieprawidłowe. Z tych wszystkich powodów oraz ze względu na treść art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.