I GSK 410/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik – Grzanka po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Po 198/16 w sprawie ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 692/15 oddalił skargę S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2015 r. ustalającą S. Ł. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. w kwocie 343 411 zł. Dyrektor IC w uzasadnieniu wydanej decyzji, podzielił ustalenia faktyczne i prawne wyrażone przez organ I instancji, stwierdzając że podatek akcyzowy od nabytego przez skarżącego paliwa nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu oraz wskazał, że faktury wystawiane przez dostawcę oleju napędowego A. sp. z o.o. miały jedynie pozorować zakup paliwa, w celu jego zalegalizowania dla potrzeb podatkowych. Dyrektor IC wskazał nadto, że A. sp. z o.o. nie figuruje w krajowej ewidencji akcyzy i nie składała w 2011 r. deklaracji akcyzowych. Nie uiszczała też podatku akcyzowego, a jedyny udziałowiec spółki sprzedał udziały obywatelowi Łotwy będącemu osobą o nieznanym miejscu pobytu w Polsce. Spółka nie prowadziła w 2011 r. działalności gospodarczej, natomiast w decyzji pokontrolnej z dnia 10 grudnia 2013 r. wskazano, że stwarzała jedynie pozory jej prowadzenia. W kontrolowanym okresie nie dysponowała również olejem napędowym przeznaczonym do sprzedaży. Dyrektor IC ustalił, że od 2010 r. spółka nie uiszczała obowiązkowej opłaty koncesyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora IC z 29 grudnia 2015 r. za podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny sprawy ustalony w prawidłowo przeprowadzonym przez oragny podatkowe postępowaniu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że punktem wyjścia dla oceny prawnej rozpoznawanej sprawy są przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz.11, ze zm.; dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W myśl zaś art. 4 ust. 5 u.p.a. w sytuacji, gdy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Sąd pierwszej instancji podniósł, że na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Mając na uwadze powyższe unormowania prawne, Sąd pierwszej instancji wskazał, że powołany art. 4 ust. 3 u.p.a. statuuje zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu. Jeżeli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do jego zapłaty. Sąd pierwszej instancji podkreślił nadto, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia podatku (por. wyroki NSA: z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt 611/11, z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, z 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1706/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, obowiązek zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została uiszczona w należnej wysokości. Aby uwolnić się od wskazanego obowiązku, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie, zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją, ponieważ to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że paliwo wykazane w fakturach pochodziło z legalnego źródła. Na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu oraz nie przedłożył dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Fakt uiszczenia wymaganego podatku nie wynikał też z zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy wykazały fikcyjność transakcji handlowych wykazanych spornymi fakturami, która potwierdzona została przez sądy administracyjne w sprawach, w których uczestniczyła A. sp. z o.o. w zakresie obrotu paliwami (por. m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Łd 290/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 lutego 2016 r., III SA/Po 1271/15 ). Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że A. sp. z o.o. nie miała obiektywnych możliwości dostawy oleju napędowego skarżącemu, w związku z czym wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ nie dokumentowały dostawy paliwa od jej faktycznych sprzedawców. Nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, na podstawie których uznały, że skarżący nie przedstawił środków dowodowych wskazujących, że należny podatek akcyzowy został zapłacony. W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor IC prawidłowo wskazał, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów było bezcelowe, w sytuacji, gdy sam fakt nabycia paliwa nie był kwestionowany, a z materiału dowodowego wynikała okoliczność nie zachowania należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką A. Skarżący mógł przypuszczać, iż nabywał towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmowały obrót. Faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Skarżący mógł skorzystać z uprawnienia do sprawdzenia kontrahenta w zakresie rejestracji – na podstawie art. 18 ust. 2 u.p.a., czego nie uczynił. Organ przeprowadził szczegółową analizę zachowania skarżącego, także w zakresie braku dochowania należytej staranności (poprzez m.in. zaniechanie sprawdzania czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, zaniechanie badania czy dostarczający posiadał certyfikaty jakości paliwa czy też dokumenty potwierdzające źródło pochodzenia, dokonywanie płatności w formie gotówkowej), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył skarżący, zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego tj.: a. art. 10 ust. 1 i ust. 10 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz w zw. art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i wynikające z niej błędne ich zastosowanie wobec skarżącego, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do uznania, że obowiązek podatkowy powstał w pierwszej kolejności po stronie ujawnionego dostawcy skarżącego, a zatem w myśl zasady jednofazowości tego podatku, nie może on obciążać skarżącego; b. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz w zw. art. 8 ust. 6 u.p.a. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż to skarżący kasacyjnie jest w niniejszej sprawie podatnikiem podatku akcyzowego, co oparto na błędnym założeniu, że nabył on paliwo z nieznanego źródła, podczas gdy nie wykazano, aby nie nabył on spornego towaru od A. sp. z o.o.; tymczasem prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu dokonana zgodnie z dyrektywami wynikającymi z wskazanych zasad konstytucyjnych prowadzić powinny do wniosku, że A. sp. Z o.o. jest podatnikiem podatku akcyzowego w niniejszej sprawie, a nie skarżący; c. art. 5 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 10 u.p.a. w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, i w konsekwencji błędne zastosowanie polegające uznaniu, że organy w sposób dowolny mogą decydować o obciążaniu uczestników obrotu gospodarczego obowiązkami finansowo - publicznym z uchybieniem zasad wynikających zarówno z ustawy podatkowej określającej zasady opodatkowania, jak i gwarantowanych konstytucyjnie zasady sprawiedliwości społecznej i równego traktowania obywateli, które w niniejszej sprawie doprowadziło do błędnego uznania skarżącego za zobowiązanego w zakresie podatku akcyzowego, w miejsce właściwego podatnika — dostawcy skarżącego; d. art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, ust. 86 ust. 2 , art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię, i wynikające z niej błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sprawie przepisy te mają zastosowanie w stosunku do skarżącego, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni wskazanych przepisów ktoś inny jest podatnikiem podatku akcyzowego od przedmiotowego towaru i skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za zaniedbania innego podmiotu. 2. prawa procesowego, które mogło i miało wpływ na wynik postępowania, tj. a. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: pusa) w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez niedopełnienie obowiązku dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji zgodnie z ustawowo określonym wzorcem postępowania organów administracji publicznej i nie zastosowaniem w sprawie ustawą przewidzianych środków prawnych zmierzających do zagwarantowania stronie jej procesowych praw; b. art. 151 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez oddalenie skargi w sytuacji - gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c - i uznanie za prawidłowe działanie organu sprowadzające się do nieuprawnionego zakwestionowania dokumentów faktur potwierdzających dokonanie transakcji ze spółką A. sp. z o.o.; c. art. 151 w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 188, art.187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 1 zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi- gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c - w wyniku uznania postępowania organów obu instancji za prawidłowe, a poczynione przez nie ustalenia faktyczne za słuszne i utrzymanie w mocy orzeczeń organów podatkowych, które to orzeczenia obciążone są istotnymi wadami postępowania dowodowego, które nie tylko mogło, lecz w ocenie skarżącego z całą pewnością miało wpływ na wynik toczącego się postępowania podatkowego, a sprowadzających się do: oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniach faktycznych oraz założeniach co do obowiązków przedsiębiorcy nie znajdujących bezpośredniego oparcia w obowiązujących przepisach prawa; działania organu w toku postępowania wyjaśniającego oraz w momencie orzeczenia w sposób, który podważa nie tylko zaufanie do organów podatkowych państwa, ale także do Państwa jako takiego i obowiązującego w nim porządku prawnego oraz zasady państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez nadużycie zasady swobodnej oceny dowodów; zaniechania wnikliwej oceny dowodów powołanych w postępowaniu przez stronę, a także nieuwzględnienie składanych przez stronę wyjaśnień; nieuwzględnienia dowodów wskazywanych przez stronę w toku postępowania oraz oparcie się na dowodach, które bezpośrednio nie dotyczyły strony; nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób rzetelny i wyczerpujący, nie uwzględnienia dowodów wskazywanych przez stronę, nie przeprowadzenia odpowiedniego postępowania wyjaśniającego, w tym przesłuchań świadków w osobach pracowników strony, dostawcy oleju napędowego i wyjaśnienia w konsekwencji spornych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, z których organ wyciąga negatywne konsekwencje wobec strony; nieuwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodów, które mogłyby przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy; niezapewnienia stronie czynnego udziału we wszystkich czynnościach dowodowych przeprowadzonych przez organ, oparcie orzeczenia o protokoły przesłuchań pochodzących z innych postępowań, co w konsekwencji uniemożliwiło stronie aktywne uczestniczenie w przeprowadzeniu dowodu, na którym opiera swoje twierdzenia organ; przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny dowodu, wysnuwanie wniosków pozostających w sprzeczności nie tylko ze zgromadzonym materiałem dowodowym ale także zasadami logiki; braku w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom określonym przez prawo, w tym brak rzetelnego wskazania faktów i dowodów w oparciu o które został on ustalony w sposób bezsporny, jednoznaczny i niewątpliwy, brak wskazania uzasadnionych przyczyn, dla których organ nie uwzględnił wniosków dowodowych złożonych przez odwołującego się, a także brak wyjaśnienia podstawy prawnej i prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów prawa; d. art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w świetle wskazanych w pkt 8 braków postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ, a które to nieprawidłowości powinny stanowić bezwzględną przyczynę uchylenia zarówno decyzji organu II jak i I instancji, a także w związku z błędną wykładnią i nieprawidłowym zastosowaniem przepisów u.p.a.; e. art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 188, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie orzeczenia oddalającego skargę po mimo rażących naruszeń prawa przez organ podatkowy polegających na odmowie podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, odmowie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem oparcie przez sąd swojego rozstrzygnięcia na niepełnym, nierzetelnym materiale dowodowym; f. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 i art. 135 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia przyczyn, które zdecydowały o uznaniu, że postępowanie dowodowe organów jest prawidłowe. Sąd w tym zakresie poprzestał jedynie na wskazaniu, że uznaje te ustalenia za prawidłowe, jednakże nie zawarł w tym zakresie żadnych wyjaśnień, które służyć by miały wykazaniu słuszności takiego wniosku, i zmierzałyby do przekonania strony co do przedstawionej racji, a co nie pozwala na odtworzenie przyjętego przez Sąd toku rozumowania a w konsekwencji także jego instancyjną kontrolę, w świetle zarówno zarzutów skargi zwykłej, jak również zarzutów skargi kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku operuje lakonicznymi twierdzeniami, których Sąd nie wyjaśnia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, skarżący zawarł w skardze kasacyjnej oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z przysługującego mu prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt i 2 p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W orzecznictwie przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości bądź nie został skutecznie podważony należy przejść do subsumpcji właściwej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy " zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego jest w istocie polemiką z argumentami Sądu pierwszej instancji. Zakres zarzutów zawartych w złożonym środku prawnym wymaga zatem odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W punkcie II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej autor zarzucił naruszenie przepisów art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji zgodnie z ustawowo określonym wzorcem postępowania organów administracji publicznej i nie zastosowaniem w sprawie przewidzianych ustawą środków prawnych zmierzających do zagwarantowania stronie jej praw procesowych. Zarzut tak sformułowany jest chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że art. 3 § 1 p.p.s.a określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Przywołany przepis prawa wskazuje, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jego naruszenie mogłoby mieć miejsce, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał takiej kontroli i zastosował przewidziany w ustawie art. 151 p.p.s.a. Z kolei art. 145 § 1 p.p.s.a. określa uprawnienia orzecznicze wojewódzkich sądów administracyjnych w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie i jest tak zwanym wynikowym przepisem prawa. Jego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez Sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2007/10 i z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12 baza orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby zarzuty naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. mogły wywołać zamierzony przez autora skargi kasacyjnej skutek w postaci jej uwzględnienia, konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu podatkowym, które zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone w ten sposób, że Sąd wadliwie dostrzegł naruszenie przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezzasadnie uznał działania organów podatkowych podjęte w sprawie za nieprawidłowe. Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera ani w petitum, ani w uzasadnieniu, co uwzględniając wskazany już zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia poszukiwanie takich naruszeń z urzędu. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany zarzut uznać należy za nieuzasadniony. Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Z reguł obowiązujących w postępowaniu wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z uregulowań powyższych należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym z mocy ustawy ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe na podstawie kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o faktury sprzedaży oleju napędowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wyciąg z KRS – u, składane deklaracje do podatku od towarów i usług. Mając przy tym na względzie zasadę swobodnej oceny dowodów organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy miały prawo uznać, że firma skarżącego zakup oleju napędowego dokumentowała fikcyjnymi fakturami pochodzącymi od podmiotów: A. sp. z o.o., jak i dostawcy oleju napędowego do spółki A.. Faktury te nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Pomiędzy kontrahentami nie dochodziło do przeniesienia własności rzeczy. Faktury zostały wystawione w celu legalizacji posiadania oleju napędowego pochodzącego z nieustalonego źródła. Zgromadzony materiał dowodowy przekonuje do słuszności twierdzeń, że A. sp. z o.o. była podmiotem fikcyjnym, nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych. Wypada w tym względzie zauważyć, że działalność firmy A. – jak ustalono podczas postępowania podatkowego – sprowadzała się do tworzenia dokumentacji fikcyjnego obrotu paliwem poprzez prowadzenie pozornych czynności zakupu. Odnośnie firmy B. sp. z o.o. ustalono, że była podmiotem istniejącym jedynie formalnie poprzez wpis do KRS-U. Faktycznie firma nie posiadała ważnej koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, zatem nie mogła kupować paliwa, w konsekwencji czego nie dysponowała olejem napędowym, który zgodnie z fakturami mogła sprzedawać A. sp. z o.o. spółka B., nie figurowała też w ewidencji podatników podatku akcyzowego oraz nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego. Nie składała od 2010 r. deklaracji VAT, i wykreślona została z rejestru podatników tego podatku. Ponadto, C. spółka jawna nie prowadziła w 2011 r. żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała również koncesji oraz siedziby prowadzenia działalności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenia dotyczące transakcji skarżącego z wymienionymi wyżej czterema podmiotami dotyczące oceny materiału dowodowego, dokonaną przez organ podatkowy w decyzjach podatkowych. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony prawidłowo. Wobec prawidłowo ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, poprzedzonego prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym, niezasadne są podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w ppkt f. pkt II skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym na tle omawianego przepisu przyjmuje się, że treść uzasadnienia zawierać ma opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Unormowanie art. 141 § 4 p.p.s.a ma przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia. Przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając określone art. 141 § 4 p.p.s.a., warunki, którym czynić powinno zadość uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji i konfrontując je z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie to nie spełnia wymogów konstrukcyjnej poprawności, a w konsekwencji, nie realizuje funkcji perswazyjnej oraz funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji prawidłowo realizując obowiązek kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odniósł się do istotnych w sprawie kwestii dotyczących sfery faktów, zajmując wyraźne stanowisko, co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania. Zawiera ponadto wyjaśnienie z jakich przyczyn przyjął, za organami podatkowymi, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z A. sp. z o.o., a tym samym nie wykazał, że podatek akcyzowy zapłacony został we wcześniejszych etapach obrotu. Ze względu na powyższe postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony. Prawidłowa jest również wykładnia zastosowanych przepisów prawa materialnego tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz proces ich subsumcji do tego stanu faktycznego sprawy. Za niezasadne należy zatem uznać podniesione w pkt I ppkt a-d skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 i ust. 10 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz w zw. art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, art. 5, art. 2, art. 31 ust. 2, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 21 ust. 1, ust. 86 ust. 2 , art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W myśl art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 10 tego przepisu obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów z zastrzeżeniem ust. 11. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował, że z wyżej wymienioną regulacją prawną koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia nadto, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza, czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Nie można w świetle powyższego podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, który twierdzi, że jeżeli znany jest podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić, ponieważ dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W dalszej kolejności dostrzec należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, które określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym – co należy podkreślić – obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna ma na celu zapewnienie "szczelność" podatku akcyzowego. Przy czym konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot. Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Jeszcze raz podkreślić należy, że przepis ten nakazuje organowi, by ewentualne stwierdzenie braku zapłaty podatku akcyzowego było poprzedzone postępowaniem kontrolnym lub podatkowym zmierzającym do ustalenia czy taki podatek został już zapłacony. W niniejszej sprawie takie postępowanie przez organ podatkowy zostało przeprowadzone, i doprowadziło do ustalenia, że skarżąca: posiadała wyrób akcyzowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i należnego podatku nie zapłaciła; wskazała na dostawców tych wyrobów, ale nie okazali się oni dostawcami rzeczywistymi; nie stwierdzono faktu zapłacenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Ustalenia te w pełni zostały podzielone przez Sąd pierwszej instancji, zaś skarżący kasacyjnie nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazał, że od nabytego paliwa zapłacona została akcyza. Dodać nadto należy, że w warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.