I FSK 230/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. w L. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 1320/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Postanowieniem z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 1320/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odrzucił skargę C. Sp. z o.o. w L. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 6 marca 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. 2. Z uzasadnienia tego postanowienia wynikało, że Spółka 9 lutego 2015 r., złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2015 r. z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy kwotą podatku w wysokości 197 991 zł w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia deklaracji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej 27 lutego 2015 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku VAT w tym zasadności zwrotu podatku za styczeń 2015 r. . Postanowieniem z 6 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przedłużył 25-dniowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 197.991 zł, wynikający ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej VAT – 7 za styczeń 2015 r. – do 6 maja 2015 r. Następnie postanowieniem z 4 maja 2015 r. przedłużył powyższy termin do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W dniu 1 września 2015 r. skarżąca Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa na skutek wydanego postanowienia z 6 marca 2015 r. oraz złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia ww. wezwania, argumentując że niezachowanie 14-dniowego terminu nastąpiło bez jej winy. Postanowieniem z 15 września 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zwrócił skarżącej Spółce wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, argumentując, że od 15 sierpnia 2015 r. podmiotem właściwym do rozpoznania tegoż wniosku jest wyłącznie wojewódzki sąd administracyjny. Wniosek w przedmiocie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pozostawił bez rozpoznania. 3. Pismem z 26 października 2015 r., Spółka, wskazując na art. 50 § 1, art. 52 § 3, art. 53 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."), wywiodła na postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. z 6 marca 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że wniesiona skarga jako niedopuszczalna podlegała odrzuceniu. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., wyklucza możliwość wnoszenia skarg na postanowienie w sprawie przedłużania terminu do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym wydane w toku kontroli podatkowej. Wskazał jednocześnie, że skoro postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte przez skarżącego po 15 sierpnia 2015 r., to zastosowanie do niego znajduje art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, uniemożliwiającym wniesienia skargi na postanowienie organu przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydane w toku kontroli podatkowej. 5. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym, tj. wskazanie, iż w sprawie prowadzona była kontrola podatkowa na podstawie przepisów Działu VI Ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), podczas gdy weryfikacja rozliczeń podatnika prowadzona była w formie postępowania kontrolnego na podstawie ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 41 poz. 214 ze zm., dalej "u.k.s."); b) art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. jest aktem niepodlegającym kognicji sądów administracyjnych z uwagi na wyłączenie zawarte w tym przepisie; c) art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odrzucenie skargi w sytuacji, gdy skarżony akt podlegał kognicji sądów administracyjnych. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie skarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. pełnomocnik wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku – mimo bowiem wadliwego uzasadnienia – odpowiada w rezultacie prawu. 7.1. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oparte było na stanowisku, że w sprawie tej brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przyjął, że po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658) postanowienia dotyczące przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego, czy postępowania podatkowego nie podlegają kontroli sądu. 7.2. W tym miejscu należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, stwierdził, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej u.p.t.u.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Jednocześnie w uchwale tej określono procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wskazując, że są to czynności sprawdzające. Wskazano przy tym, że na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku przysługuje stosowne zażalenie. Dopiero po jego rozpoznaniu w postępowaniu odwoławczym podatnik będzie mógł – na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. – złożyć skargę do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. 7.3. W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 7.4. Wskazano (pkt 6.13. uzasadnienia uchwały), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już wcześniej w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06. W rezultacie (pkt 6.14. uzasadnienia uchwały) przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. 7.5. W uchwale (pkt 6.18. uzasadnienia) wyrażono także pogląd co do praktycznych skutków, jakie powinna ona wywołać. Jak podkreślono, stosując uchwałę - w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie - należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej, obecnie dyrektorowi izby administracji skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. 7.6. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). 7.7. Przenosząc zatem stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16 na grunt sprawy rozpoznawanej zauważyć należy, że Spółka, kierując się błędnym pouczeniem organu o braku możliwości zaskarżenia postanowienia nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, bowiem na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ drugiej instancji spowodował zaś, że wniesiona przez Spółkę skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 cytowanej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Nierozpoznanie przez właściwy organ drugiej instancji zażalenia wniesionego przez skarżącego wraz z wnioskiem skarżącego o przywrócenie terminu do jego wniesienia oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane". 7.8. Uwzględniając wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale organy winny potraktować wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa jako zażalenie, wniesione w trybie art. 274b § 2 O.p. i przekazać je do rozpoznania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia według właściwości odpowiedniemu organowi odwoławczemu. Dopiero bowiem po rozpoznaniu tego zażalenia – stosownym postanowieniem – przez organ odwoławczy podatnikowi przysługiwać będzie – na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. – skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu. Skarga zaś przedwcześnie wniesiona do sądu, stosownie do art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podlega odrzuceniu. 7.9. Podsumowując stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji wprawdzie przyjął, że przedmiotowa skarga podlegała odrzuceniu – jako niedopuszczalna – na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jednak, w świetle wywodów poczynionych we ww. uchwale, należało przyjąć, że skarga wniesiona przez stronę była przedwczesna. 8. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, z uwagi na treść art. 184 p.p.s.a., który jednoznacznie przewiduje, że Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddala nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale również w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, w związku z art. 182 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.