I FSK 230/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 309/22 w sprawie ze skargi B. SPÓŁKA KOMANDYTOWA Z SIEDZIBĄ W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2021 r., nr 1401-IOA.4033.196.2021.MU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. SPÓŁKA KOMANDYTOWA Z SIEDZIBĄ W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 309/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę B. sp. k. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 9 grudnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. i uchylił zaskarżone postanowienie W uzasadnieniu ww. wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowienie organu podlegało uchyleniu z uwagi na brak precyzyjnego określenia wątpliwości, które stanowiły podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku za badany okres. Zdaniem sądu uzasadnienie postanowienia jest lakoniczne i nieprzekonujące. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT" oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie postanowienia organu zażaleniowego, przez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r., w sytuacji gdy postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku zostało wydane, ponieważ zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219, art. 217 § 2, art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez uchylenie postanowienia organu zażaleniowego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wystarczająco nie wykazał i nie uzasadnił, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki za lipiec 2021 r. Takie uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że analiza ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego potwierdzała prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 w zw. z art. 219 o.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez dokonanie przez sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu zażaleniowego, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez sąd określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji do błędnego uznania, że uzasadnienie postanowienia organu zażaleniowego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, co istotne łącznie przemawiających za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu VAT, powinno doprowadzić sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi. W kontekście tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych organ wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi spółki, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się bowiem rozprawy, a druga strony w ustawowym terminie nie żądała przeprowadzenia rozprawy. 4.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe i uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. Przed bezpośrednim rozważeniem tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny uznaje jednak za zasadne wskazać, że organy podatkowe wydały dotychczas szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia również uzasadniane były podobnymi przesłankami faktycznymi (tj. profil i model biznesowy działalności Spółki, nabycia głównie od B.1 sp. k., sprzedaż głównie do B.2 LTD z Malty, toczące się procedury weryfikacyjne zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące). Rozstrzygnięcia takie były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (poza sprawą niniejszą rozpoznano dotychczas ponad 20 spraw ze skarg kasacyjnych zarówno Skarżącej, jak i organu) i co do zasady zostały poddane krytyce, choć w niektórych sprawach nastąpiło to z innych względów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, mając świadomość, że każde rozstrzygnięcie organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, w związku z czym Sądu kasacyjnego nie wiąże ocena wyrażona w wydanych wcześniej wobec Skarżącej na gruncie podobnego stanu faktycznego i prawnego orzeczeniach tego Sądu, postanowił jednak przyjąć tę krytyczną ocenę również w sprawie niniejszej. Pomimo bowiem długotrwałego, kilkuletniego już prowadzenia procedur weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki za poszczególne miesiące począwszy od października 2018 r., który to zwrot wynika z analogicznych transakcji gospodarczych powtarzanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych taką weryfikacją, organy w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku. Taka sytuacja zachodzi również w odniesieniu do badanego obecnie postanowienia organu z 4 października 2021 r. przedłużającego po raz pierwszy termin zwrotu podatku za lipiec 2021 r. 4.4. W świetle zatem niespornego uprawnienia organu podatkowego do dokonywania weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz podatnika, jak również uprawnienia tego organu do przedłużenia terminu zwrotu, w sytuacji gdy zachodzi potrzeba jego dodatkowej weryfikacji, wykraczającej poza czas określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w orzecznictwie akcentuje się, że odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku, wykraczająca poza okres wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być zatem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku, należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. 4.5. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach organów obu instancji nie wskazano na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji tego podmiotu rodzących prawo do odliczenia, które istniałyby w momencie, gdy organ pierwszej instancji rozstrzygał o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za lipiec 2021 r. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w szczegółowy sposób, dlaczego uznały, że takie wątpliwości zaistniały. Organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku za lipiec 2021 r. Po pierwsze scharakteryzowano przyjęty przez Skarżącą model działalności gospodarczej, akcentując, że: stała się ona aktywna gospodarczo dopiero po ok. 3 latach od daty rejestracji w KRS i od razu zadeklarowała znaczny obrót i kwotę podatku do zwrotu, posiada siedzibę w tzw. wirtualnym biurze oraz świadczy usługi niematerialne, głównie na rzecz odbiorcy zagranicznego z siedzibą w państwie o korzystnym systemie podatkowym (B.2 Ltd z siedzibą na Malcie). Po drugie, wskazano na okoliczność wszczęcia wobec Spółki przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od października 2018 r. do lutego 2019 r., a następnie również od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Ponadto wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oraz sierpień 2020 r., a następnie za wrzesień 2020 r. Podkreślono, że kontrole te nie zostały jeszcze zakończone, ciągle trwa gromadzenie materiału dowodowego. Z uwagi zaś na fakt, że w tych rozliczeniach występują analogiczne transakcje, jak w ww. okresach kontrolowanych, ustalenia tych kontroli mogą mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za lipiec 2021 r. 6.6. Ustosunkowując się do przywołanych okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne powtórzyć, że zasadniczo takie same powody przedłużenia terminu zwrotu podatku organy wskazywały również w innych, ocenionych krytycznie przez sądy administracyjne, postanowieniach w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, dotyczących innych okresów rozliczeniowych. Powody te zostały uznane za niewystarczające dla wywołania zamierzonego przez organy podatkowe skutku (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1828/22; z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 365/22 i I FSK 366/22; CBOSA). W orzeczeniach tych zaznaczono, że fakt dokonywania przez Spółkę transakcji z podmiotem B.2 Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego świadczyła ona usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Jeśli chodzi o kontrolę podatkową za III kwartał 2018 r., kontrola ta została już zakończona (27 sierpnia 2019 r.) i z jej ustaleń wynika, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, a ponadto skutkowała ona pełnym zwrotem Skarżącej wnioskowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wprawdzie organ odwoławczy, a za nim również Sąd pierwszej instancji akcentują, że w toku kontroli obejmującej III kwartał 2018 r. stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich realizacji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednakże organy podatkowe w sposób bardzo ogólnikowy i lakoniczny wskazały na powiązania kapitałowe, nie precyzując pomiędzy jakimi podmiotami i jakiego rodzaju relacje istnieją oraz w jaki sposób determinują one uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, uzasadniając przez to przedłużenie terminu tego zwrotu. Wreszcie sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej czy też postępowania podatkowego nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Okoliczność ta jest wyłącznie elementem technicznym, wstępnym dla koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Jest tak tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują, aby dotychczas kontrola ta (postępowanie podatkowe) pozwoliła wykazać jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach realizowanych przez Spółkę. Przywołana ocena wskazanych przez organ przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, wyrażona przez sądy administracyjne w innych sprawach dotyczących Spółki, pozostaje zatem aktualna również na gruncie rozpoznawanej sprawy. 4.7. Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu za lipiec 2021 r. na moment wydania tego postanowienia narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. 4.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił rozpoznawany środek odwoławczy. 4.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Spółki ustalono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). 4.10. Rozpoznając ponownie sprawę, organ winien wskazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia konkretne okoliczności faktyczne, które w jego ocenie przemawiają za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki, co z kolei determinuje konieczność zmodyfikowania terminu dokonania tego zwrotu. Wskazanie to jednakże nie może być lakoniczne i ogólnikowe, jak też ograniczać się do okoliczności już uprzednio podnoszonych. Przypomnieć bowiem należy, że zasadniczo te same powody wskazywane dotychczas w wydawanych wobec Spółki postanowieniach w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za różne okresy rozliczeniowe zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach ocenione jako niewystarczające. Organ winien zatem wykazać jakie nowe okoliczności ustalono w toku prowadzonych procedur weryfikacyjnych, jaki one mają wpływ na zasadność zwrotu podatku, w szczególności czy rodzą potrzebę podejmowania kolejnych czynności dowodowych. Zauważyć też należy, że działania weryfikacyjne organu zdają się koncentrować na stronie sprzedażowej działalności Spółki. Tymczasem kwoty podatku naliczonego wynikają zasadniczo z realizowanych przez Skarżącą transakcji zakupowych. Dlatego też organ powinien wyjaśnić, jak wygląda sytuacja z nabyciem usług, z którymi wiąże się prawo do odliczenia, realizowane przez Spółkę poprzez zwrot bezpośredni. Dla skutecznego zmodyfikowania daty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. wskazaną powyżej materię należy szczegółowo wyjaśnić. 4.11. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku. Adam Nita Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek