I FSK 2375/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SAB/Wa 14/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SAB/Wa 14/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżący") na bezczynność Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście w Warszawie (dalej jako "Organ lub NUS") w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. i : 1. stwierdził bezczynność NUS; 2. zobowiązał NUS do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku; 3. stwierdził, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 4. przyznał od NUS na rzecz Skarżącego kwotę pieniężną w wysokości 1000 zł; 5. zasądził od NUS na Skarżącego kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł NUS zaskarżając ten wyrok w części w zakresie pkt. 3 i 4 skarżonego wyroku. Na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi w tej części, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał to orzeczenie. Sformułował także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 149 § 1a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że bezczynność NUS miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa; 2) art. 149 § 2 p.p.s.a. i jego zastosowania w sprawie podczas gdy nie powinien on mieć zastosowania, ponieważ organ nie działał z rażącym naruszeniem prawa, a interes ekonomiczny Skarżącego zapewnia w tej sytuacji art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"); 3) art. 134 p.p.s.a. poprzez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na podstawach prawnych, zarzutach i wnioskach skargi i stwierdzenie, że organ działał w sprawie z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowało pominięciem podnoszonych przez organ okoliczności faktycznych, wyłączających przypisanie organowi rażącego naruszenia prawa tj. że wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu i brak dokonania tego zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, iż nadwyżka jest traktowana i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, a organ podatkowy w takim przypadku nie traci możliwości przedłużenia przedmiotowego terminu, mimo uchylenia wcześniejszego postanowienia. W uzasadnieniu NUS zarzucił, że Sąd przy uwzględnieniu skargi nie wziął pod uwagę, że Organ podejmował wiele działań w celu zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego koniecznego do zakończenia postępowania podatkowego, w sytuacji aktywnego udziału Spółki w postępowaniu podatkowym, jednocześnie informując każdorazowo pełnomocnika Skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Wielokrotnie zwracał się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o przesłanie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec W. Sp. z o. o. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2016 r. do września 2017 r. oraz od stycznia 2018 r. do lutego 2018 r., jednak naczelnik tamtejszego urzędu poinformował, że ww. postępowanie nie zostało zakończone z uwagi na skomplikowany charakter sprawy, złożoność zagadnień objętych zaistniałym stanem faktycznym oraz konieczność dokonania całościowej analizy materiału dowodowego. Organ podkreślił także, że ani przepisy ustawy o VAT ani przepisy Ordynacji podatkowej nie obligują organu podatkowego do zwrotu podatku VAT w trakcie trwania jego weryfikacji. Nawet gdyby uznać, że łańcuch postanowień o przedłużeniu terminu został przerwany, a postępowanie weryfikacyjne jeszcze trwa, to w obrocie prawnym istnieją postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, przy braku rozstrzygnięcia sądu oraz organu II instancji, zobowiązującego organ do dokonania czynności w określonym terminie, nie można przypisać organowi podatkowemu rażącego naruszenia prawa. Organ w tym przypadku działa na podstawie przepisów prawa, tj. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Wyeliminowanie jednego z postanowień przedłużających zwrot podatku nie powoduje automatycznego wyeliminowania kolejnych postanowień, ponieważ każde z nich ma swój osobny byt prawny. Odnośnie zaś przyznania Skarżącemu kwoty pieniężnej na podstawie art.149 §2 p.p.s.a. Organ podkreślił, że w przypadku gdy przyzna rację Skarżącemu w decyzji kończącej postępowanie to zwróci mu podatek wraz z odsetkami na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Więc rekompensatą za ewentualne straty będą odsetki. Interes ekonomiczny Skarżącego jest w tym przypadku chroniony przepisami ustawy o VAT, zatem bezzasadne jest w tym przypadku udzielanie mu takiej nadmiernej ochrony. 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W skardze kasacyjnej nie został podważony stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji, który był podstawą zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna zarzuca natomiast Sądowi pierwszej instancji błędną jego ocenę, która doprowadziła Sąd do wniosku, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 149 § 1a p.p.s.a. sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, jednocześnie stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Ustawodawca przyznaje zatem sądowi administracyjnemu swobodę, w zakresie oceny charakteru bezczynności. Nie definiuje bowiem określenia "rażące naruszenie prawa", przyjętego w cytowanym przepisie. W tym zakresie zatem do głosu dochodzi uznanie sędziowskie, oparte o zasady logiki, doświadczenia życiowego i zawodowego, w kontekście celu przepisu, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy i dyrektyw doktrynalnych oraz praktyki (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt III OSK 650/21). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano, że rażącym naruszeniem prawa - w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a. - jest stan, w którym bez żadnych wątpliwości i wahań w kontekście okoliczności danej sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. W przypadku przekroczenia przez organ ustawowego terminu załatwienia sprawy, o tym, czy bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, nie decyduje tylko sam przedmiot sprawy, ale wszystkie okoliczności z tym związane, w tym także czas trwania bezczynności. 3.3. Ponieważ w przedmiotowej sprawie NUS nie kwestionuje swojej bezczynności oceny wymaga czy mamy do czynienia z jej kwalifikowaną postacią tzn. czy miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. wydawane kolejno były postanowienia, a okoliczność, że jedno z nich zostało wyeliminowane z obrotu prawego (prawomocnym wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2462/19 WSA w Warszawie uchylił postanowienie NUS z 12 czerwca 2019 r. w sprawie kolejnego przedłużenia terminu zwrotu VAT za wskazany okres), nie ma wpływu na kolejne postanowienia ponieważ każde z nich ma swój osobny byt prawny. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że dla badanej sprawy kluczowe znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wydanym w składzie poszerzonym (siedmiu sędziów) wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Powyższy wyrok nie korzysta wprawdzie z ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Pomimo tego skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się przede wszystkim potrzebą zachowania jednolitości orzecznictwa, w pełni akceptuje stanowisko w nim wyrażone. Zaznaczyć też należy, że pomimo wyraźnego zastrzeżenia, w tezie wyroku, granic stanu prawnego, którego wyrok dotyczy, pogląd w nim wyrażony należy uznać za aktualny również na gruncie rozpoznawanej sprawy, odnoszącej się do okresu rozliczeniowego z 2018 r. z uwagi na analogiczną treść przepisów. Z powyższego wyroku wynika zasada, która sprowadza się do zapewnienia ciągłości przedłużanego terminu, czyli że skutecznie przedłużyć można tylko taki termin zwrotu podatku VAT, który jeszcze nie upłynął. Samo bowiem istnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, nieczyniącego zadość owej ciągłości, nie może wywołać skutku w nim zakładanego. Postanowienie może przedłużyć termin najwcześniej od momentu jego wydania, a skoro wydano by je już po terminie mającym podlegać przedłużeniu, to jako takie jest ono bezskuteczne względem materialnego terminu zwrotu podatku VAT, który już ekspirował. Termin zaś o takim charakterze jeśli upłynie, to upływa bezpowrotnie i żadne późniejsze czynności nie mogą tego stanu odwrócić. Nieuzasadnione jest zatem stanowisko NUS, że wydane po uchyleniu przez WSA postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki za styczeń 2018 r. kolejne postanowienia wydane już po upływie terminu zwrotu mają niezależny byt prawny przedłużający skutecznie termin do zwrotu nadwyżki podatku VAT. 3.4. Nie zasługuje na akceptację także argumentacja Organu, że istotne znaczenie dla oceny bezczynności ma okoliczność, że brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, iż nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT w ujęciu generalnym zależy bowiem od tego, czy NUS znajdował się w czasie, gdy termin zwrotu podatku VAT już minął a on nie dokonał zwrotu stosownej kwoty, czy jeszcze pozostawał otwarty (nie upłynął), względem deklaracji wykazującej tego rodzaju zwrot i w tym zakresie niepodważonej wydaniem decyzji podatkowej (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) przed upływem terminu zwrotu. Zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie skutecznie przedłużonym) dokonał powyższych działań. (...) W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce, a zatem okoliczność, że niezwrócony w terminie zwrot nadwyżki podatku VAT traktowany jest jak nadpłata nie zwalnia Organu od dokonania zwrotu w przewidzianym prawem terminie. Z uwagi na upływ materialnoprawnego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki VAT nie ma dla tej oceny także znaczenia, że NUS po upływie terminu zwrotu wystąpił do właściwych miejscowo dla kontrahentów Skarżącego organów podatkowych o udostępnienie materiałów lub informacji zebranych w czasie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (pisma z dnia: 26 czerwca 2020 r., 16 lipca 2020 r., 25 września 2020 r., 5 listopada 2020 r. oraz 8 lutego 2021 r.). Na marginesie jedynie należy zauważyć, że wszystkie ww. pisma zostały sporządzono po ponad 2 latach od dnia upływu pierwotnego ustawowego terminu do zwrotu zadeklarowanej przez Skarżącego nadwyżki podatku VAT do zwrotu za styczeń 2018r oraz roku od upływu ostatniego skutecznego przedłużenia terminu do dokonania ww. zwrotu (skutecznie termin przedłużono do dnia 28 czerwca 2019 r.). 3.5. Zasadnie wskazuje Sąd pierwszej instancji, że z chwilą otrzymania wyroku WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2462/19 uchylającego postanowienie NUS z 12 czerwca 2019 r. w sprawie kolejnego przedłużenia terminu zwrotu VAT za wskazany okres Organ nie dokonując zwrotu wykazanej nadwyżki pozostawał w bezczynności, ponieważ deklaracja, w której ją wykazano nie została zakwestionowana wydaniem stosownej decyzji wymiarowej, określającej zobowiązanie podatkowe lub prawidłową kwotę nadwyżki za styczeń 2018 r. Rację ma również Sąd pierwszej instancji uznając, że bezczynność Organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa skoro zwrot akt organowi odwoławczemu w sprawie III SA/Wa 2462/19 nastąpił we wrześniu 2020 r, a do dnia wniesienia przez Skarżącego skargi na bezczynność w dniu 27 kwietnia 2021 r. NUS ani nie dokonał zwrotu ani nie wydał decyzji kwestionującej jego zasadność. Tym samym stwierdzić należy, że miała miejsce bezczynność o charakterze rażącego naruszenia prawa bowiem w sposób jednoznaczny i znaczący doszło do przekroczenia terminu określonego przepisami prawa na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT, a zarazem nie zachodzą okoliczności ekskulpujące tę bezczynność (por. wyrok NSA z 8 lipca 2015r. sygn. akt I OSK 1514/14). Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art.149 §1a w zw. z art.134 p.p.s.a. 3.6. W skardze kasacyjnej NUS zarzuca także naruszenie art. 149 § 2 p.p.s.a. i jego zastosowania w sprawie podczas gdy nie powinien on mieć zastosowania, ponieważ interes ekonomiczny Skarżącego zapewnia w tej sytuacji art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. Sąd może przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Przyznanie sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco-represyjnym. Nadto suma pieniężna stanowi formę rekompensaty dla skarżącego za zwłokę w załatwieniu sprawy. Suma ta, chociaż ma charakter kompensacyjny, nie ma na celu naprawienia szkody. Odpowiedzialność za szkodę przewidziana w art. 417¹ § 3 kodeksu cywilnego wyklucza traktowanie sumy pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a., jako odszkodowania. Dla oceny możliwości zastosowania art.149 §2 p.p.s.a. w realiach przedmiotowej sprawy nie ma także znaczenia okoliczność, że w przypadku gdy organ podatkowy przyzna rację podatnikowi w decyzji kończącej postępowanie to zwróci podatnikowi podatek wraz z odsetkami na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art.149 §2 p.p.s.a. Sąd administracyjny, który stwierdził w wyroku, że bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, może odstąpić od przyznania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej, jeżeli strona wystąpiła z takim wnioskiem, tylko w wyjątkowo uzasadnionych przypadkach (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. akt I OSK 2532/19). 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. A. Jakimowicz I. Najda-Ossowska M. Olejnik