I FSK 2425/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2480/20 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2480/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 26 października 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika i uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał określenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych Spółki za kwiecień i maj 2019 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. Przedmiotowe należności wynikały z zawyżenia kwot podatku naliczonego do odliczenia z niezapłaconych w terminie dwóch faktur zaliczkowych oraz wystawienia przez Spółkę faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej, do której zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Sąd nie zgodził się natomiast z organami podatkowymi co do prawidłowości - w świetle dotychczas ustalonych okoliczności faktycznych – założenia, że wobec Spółki może zostać zastosowana sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2019 r. ustalonego wg stawki 100% kwoty zawyżenia podatku naliczonego z niezapłaconych faktur zaliczkowych. Zdaniem Sądu, to że Skarżąca nie uregulowała zaliczek w określonym terminie, nie przesądza jeszcze, że realizowała ona wraz z powiązanymi kontrahentami zamiar oszustwa podatkowego, poprzez posłużenie się "pustymi fakturami", co usprawiedliwiałoby zastosowanie sankcji wg reguł określonych w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W opinii Sądu wadliwa była również ocena organów podatkowych w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych. Organy pominęły bowiem i nie wyjaśniły szczegółowo istotnych kwestii wynikających już częściowo z materiału dowodowego sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd za przedwczesną uznał kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie dokonanej przez organ oceny sytuacji finansowej Spółki w kontekście dyspozycji art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), dalej "O.p.". 2. Skarga kasacyjna Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zarzucając w niej - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2 i § 4 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 120, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, przez uchylenie decyzji organu odwoławczego na skutek niezasadnego uznania, że organ odwoławczy w decyzji o zabezpieczeniu, ustalając Spółce sankcję przewidzianą w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w wysokości 100% (przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego) oraz orzekając o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty tego zobowiązania, nie przedstawił okoliczności wskazujących na posłużenie się przez Spółkę "pustymi fakturami", podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, wskazuje na spełnienie warunków zastosowania w sprawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2 i § 4 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez uchylenie decyzji organu odwoławczego na skutek niezasadnego uznania, że ocena organu w zakresie istnienia uzasadnionej obawy, że ewentualne przyszłe zobowiązania mogą nie zostać wykonane, jest wadliwa, podczas gdy materiał dowodowy zebrany przez organ był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.), dalej "P.u.s.a.", poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego na skutek braku dokonania przez Sąd oceny legalności decyzji organu odwoławczego w zakresie dokonanej przez ten organ oceny sytuacji finansowej Spółki w kontekście dyspozycji art. 33 § 1 O.p., podczas gdy Sąd powinien zbadać, czy decyzja jest zgodna z prawem; d) art. 33 § 1 O.p., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że kluczowe i decydujące znaczenie dla istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ma kwestia ustalenia treści rozliczeń podatkowych w okresie objętym postępowaniem i w okresach następnych, a w szczególności wzajemnych relacji wykazanego podatku i późniejszej nadpłaty, podczas gdy przepis art. 33 § 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Niniejsza sprawa na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, zakwestionował w istocie dwie kwestie, tj.: wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej zabezpieczeniu w zakresie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz wykazanie przez organ uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych objętych decyzją zabezpieczającą. Z uwagi na te dwa "mankamenty" decyzji organu Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do przedstawionej przez organ sytuacji finansowej Spółki. Organ w skardze kasacyjnej, poprzez zarzuty procesowe, podważa zasadność stanowiska Sądu we wskazanych aspektach, jak również stawia zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 33 § 1 O.p.). Mając na względzie tak zakreślone granice sporu, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne w sporze tym przyznać rację Sądowi pierwszej instancji. 3.4. Zgodnie z art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl § 2 art. 33 cytowanej ustawy zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1), określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2), określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.). Przywołane przepisy regulują nie tylko przesłanki ustanowienia zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, ale także określają niezbędne elementy treści decyzji zabezpieczającej. Prawidłowe uzasadnienie faktyczne takiej decyzji powinno zatem określać po pierwsze przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu (ewentualnie również kwotę odsetek należnych od tego zobowiązania), a po drugie wskazywać okoliczności uprawdopodabniające istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania. W tym ostatnim przypadku ustawodawca wskazał expressis verbis dwie takie okoliczności (trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych, zbywanie majątku mające na celu udaremnienie egzekucji), jednakże w orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, że organ podatkowy może w tym celu powoływać się na wszelkie okoliczności, które w danej sprawie mogą wskazywać na ryzyko niewykonania przez podatnika w przyszłości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A 2013, nr 7, poz. 97; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13; z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2232/18; CBOSA). 3.5. Odnosząc się przez pryzmat przywołanych przepisów do pierwszego z podniesionych przez kasatora zarzutów, tj. błędnej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oceny Sądu pierwszej instancji co do tego, że ustalenie i zabezpieczenie na majątku Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 100% miało miejsce bez przedstawienia przez organ okoliczności wskazujących na posłużenie się przez Skarżącą "pustymi fakturami", Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za chybiony. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dodatkowe zobowiązanie podatkowe, którego wykonanie miałoby być zabezpieczone na majątku Skarżącej na podstawie zaskarżonej decyzji, dotyczy odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie bowiem z art. 112c ustawy o VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: (1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, (2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, (3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, (4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak ustaliły organy podatkowe i które to ustalenia zaakceptował Sąd pierwszej instancji (w tej części wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie został zaskarżony), zakwestionowana kwota podatku naliczonego do odliczenia wynika z nieuregulowanych faktur zaliczkowych. Wprawdzie, jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji, w określonych stanach faktycznych uwzględniona w rozliczeniu podatku naliczonego faktura dokumentująca zaliczkę, która ostatecznie nie została uiszczona przez nabywcę, może zostać uznana za fakturę niedokumentującą realnej czynności gospodarczej. Wymaga to jednak należytego wykazania przez organy podatkowe okoliczności uzasadniających taką ocenę w konkretnej sprawie. W sprawie niniejszej natomiast, zdaniem organów obu instancji, miałby za nią przemawiać fakt istnienia powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy wystawcą i przyjmującym faktury zaliczkowe (odpowiednio G. [...] sp. k. oraz Skarżąca) oraz fakt, że podmioty te miały siedziby pod jednym adresem, co w domyśle zakłada, że nieuregulowanie należności zaliczkowych było wynikiem porozumienia pomiędzy nimi, mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego (odliczenie podatku naliczonego ze szkodą dla Skarbu Państwa). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena pomija jednak całkowicie fakt dokonania przez G. [...] sp. k. jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej korekt wystawionych faktur zaliczkowych, a także przedstawione w odwołaniu od decyzji (k. 66/1-66/7, tom 3 akt administracyjnych) wyjaśnienia Skarżącej dotyczące przyczyn nieopłacenia spornych faktur zaliczkowych. W świetle powyższego uprawnione są wnioski Sądu pierwszej instancji, że ustalone dotychczas okoliczności sprawy nie wskazują na posłużenie się przez Skarżącą "pustymi fakturami", co usprawiedliwiałoby objęcie zabezpieczeniem także ewentualnych dodatkowych zobowiązań podatkowych ustalonych wg stawki 100%. Oznacza to w konsekwencji, że w rozpoznawanej sprawie nie została w sposób prawidłowy określona przybliżona kwota zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu na mocy skarżonej decyzji organu. W sposób pośredni rzutuje to również na prawidłowość zaskarżonej decyzji w pozostałych jej aspektach. 3.6. Nietrafny jest zatem zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczący błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji za wadliwą oceny organu w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych. Po pierwsze skoro nie jest jednoznacznie określona przybliżona wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, nie można przesądzić z góry, czy Spółka będzie w stanie zobowiązanie to wykonać, czy też nie. Po drugie Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że ocena organu o ziszczeniu się przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych przez Spółkę nie opiera się na całości okoliczności faktycznych sprawy, ale na wybiórczym materiale dowodowym. Jak wskazano: "(...) Organ (...) pomija fakt, że (...) Spółka w czerwcu 2019 r. zaniżyła podatek naliczony o kwotę 884.350 zł uwzględniając korektę faktury z 27 maja 2019 r. Nie wyjaśniono zatem, czy Strona wygenerowała w ten sposób nadpłatę za wspomniany okres, która może mieć istotne znaczenie z punktu widzenia zaspokojenia zobowiązań za kwiecień i maj 2019 r. Organ nie odniósł się również do wskazywanej przez Stronę w toku postępowania faktury korygującej z 24 września 2019 r., która korygowała fakturę zaliczkową z 24 kwietnia 2019 r. do zera. Organ nie wyjaśnił, czy Spółka uwzględniła tę korektę w deklaracji za wrzesień 2019 r. lub za inny okres, a następnie dokonała stosownego rozliczenia podatku. (...)". Tymczasem w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższych względów zarzut skargi kasacyjnej wymieniony w części 2 pkt b) uzasadnienia niniejszego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ bowiem w istocie naruszył m. in. przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., uznając, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego. 3.7. Nie można także zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, odstępując od kontroli decyzji organu w części dotyczącej oceny sytuacji finansowej Skarżącej, naruszył przepisy art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Przywołane regulacje ustanawiają generalną kompetencję sądów administracyjnych do sprawowania kontroli legalności działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek wniesionej przez Spółkę skargi, dokonał kontroli legalności decyzji organu w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Skarżącej za kwiecień i maj 2019 r. W efekcie tej kontroli Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja częściowo nie odpowiadała prawu, a stwierdzone w działaniu organu uchybienia miały wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Fakt uznania przez Sąd, że na skutek stwierdzonych już naruszeń prawa kontrola jednego z aspektów decyzji organu miałaby charakter przedwczesny i w związku z tym odstąpienia od kontroli decyzji w tej części, nie oznacza, że Sąd ten nie wywiązał się należycie z obowiązków wynikających z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli w sprawie nie określono w sposób jednoznaczny przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, które miałoby podlegać zabezpieczeniu na mocy spornej decyzji, to ocena, czy sytuacja majątkowa Skarżącej pozwala, czy też nie na wykonanie tego zobowiązania, czy też konieczne jest jego ewentualne zabezpieczenie, byłaby w istocie przedwczesna. Sąd nie może się bowiem wypowiedzieć co do prawidłowości wniosków organu w tym zakresie, w sytuacji gdy nie wiadomo, jaką kwotę zobowiązania Spółka będzie musiała uregulować. 3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była też przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu prawa materialnego (art. 33 § 1 O.p.). Jak już wcześniej wskazano w pkt 3.3. uzasadnienia niniejszego wyroku, w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie aprobowany jest pogląd, że w świetle art. 33 § 1 O.p. katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, ma charakter otwarty. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej powołując się w swojej argumentacji na takie poglądy. Na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, że Sąd pierwszej instancji przyjął inne, zawężające, rozumienie omawianej regulacji. Sąd zaakcentował bowiem jedynie, że zastosowanie tego przepisu w sprawie Spółki było wadliwe, gdyż dokonano jego subsumpcji do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Chybiony okazał się więc zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. 3.9. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda