I FSK 2502/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2234/20 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 2234/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej – "spółka", "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej – "DIAS") z dnia 30 września 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 29 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. (dalej – "NUCS") określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu typu quad S. [...] nr nadwozia VIN: [...]. Decyzję NUCS doręczono podatnikowi, w trybie art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej – "O.p."), w dniu 29 maja 2015 r. Strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odwołania od tego rozstrzygnięcia. Pismem z dnia 13 stycznia 2020 r. spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji NUCS, z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, którego upatrywała w poczynieniu przez organ ustaleń stojących u podstawy rozstrzygnięcia wbrew treści zgromadzanych i powołanych dowodów. Wyraz tego, zdaniem strony, daje uzasadnienie przedmiotowej decyzji. Decyzją z dnia 9 czerwca 2020 r. DIAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej NUCS z dnia 29 maja 2015 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania, wymienioną już wyżej decyzją z dnia 30 września 2020 r. DIAS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 9 czerwca 2020 r. Zdaniem DIAS, w przypadku decyzji z dnia 29 maja 2015 r nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 247 § 1 O.p. stanowiące o nieważności aktu. DIAS stwierdził, iż w sprawie umotywowane zostało zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu typu quad, zgodnie z regułami nakreślonymi ustawą podatkową i Nomenklaturą Scaloną, a także przepisom ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 1997 r. nr 98 poz. 602, z późn. zm. dalej: "prawo o ruchu drogowym"). Zdaniem DIAS, podniesione w odwołaniu zarzuty, poza jednym przypadkiem, nie dotyczą przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 247 § 1 O.p. lecz w większości wprost odnoszą się do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 197 § 1 O.p. Od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora IAS z dnia 30 września 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 9 czerwca 2020 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 191, w zbiegu z art. 197 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p Zdaniem skarżącej, organ nie skorzystał z możliwości chociażby posiłkowania się opinią rzeczoznawcy, bazując jedynie na samych przepisach i przede wszystkim "zwyczaju" wydawania takich decyzji w tym stanie sprawy i nie uzasadniając dlaczego nie wziął pod uwagę znajdującej się w aktach sprawy opinii diagnosty, który dokonał fizycznie oględzin pojazdu i wystawił odpowiednie dokumenty. Wobec powyższego, zdaniem strony, w aktach sprawy znajduje się (i znajdował się w momencie wydania decyzji - nieważnej według skarżącej) bezpośredni dowód stwierdzający stan pojazdu na potrzeby kwalifikacji w świetle przepisów dotyczących podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, wskazanym na początku wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r. (sygn. akt V SA/Wa 2234/20) skargę oddalił uznając, że skarga ta nie była zasadna. W ocenie Sądu, DIAS w sposób prawidłowy ocenił brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Sąd zauważył, że zarzuty skargi w większości odnoszą się do merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie. Sąd wskazał wobec tego, iż tryb nadzwyczajny nie może być traktowany jako instrument prowadzący do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej. Tryb ten jest wyjątkiem od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady ogólnej trwałości decyzji podatkowych, a organ podatkowy rozstrzyga tylko i wyłącznie w kwestii istnienia bądź nieistnienia – w dacie wydania kontrolowanej w trybie stwierdzenia nieważności decyzji - przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Zdaniem WSA, w analizowanej sprawie postępowanie podatkowe, w tym zwłaszcza sposób gromadzenia materiału dowodowego, jak również jego ocena, nie mogły uzasadniać zarzutu rażącego naruszenia prawa w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. WSA wskazał, iż oceny tej nie zmieniają argumenty podniesione w skardze, tj. pominięcie opinii uprawnionego diagnosty w postaci wystawionych dokumentów rejestracyjnych na podstawie oględzin pojazdu oraz powołanie biegłego w tym zakresie. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS, a także zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 191 oraz w zw. z art 197 § 1 O.p.; - art. 121 § 1 i art. 122 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 30 września 2020 r.; - art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm., dalej – "ustawa COVID-19"). W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione zarzuty. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził z urzędu zaistnienie przesłanki nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., zgodnie z którym, nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. W orzecznictwie podnosi się, że do pozbawienia strony możności obrony jej praw dochodzi wówczas, gdy z powodu naruszenia przez Sąd lub stronę przeciwną określonych przepisów lub zasad procedury, strona nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na następnych rozprawach, poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 378/05, z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2356/04, z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1697/20, z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 110/22). Co do zasady, na podstawie art. 10 p.p.s.a. rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 90 § 1 p.p.s.a. jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Wyrażona w art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. zasada jawności posiedzeń sądowych stanowi pochodną konstytucyjnej zasady jawności postępowania sądowego, uregulowaną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie tym przepisem: "Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd". Gwarancje konstytucyjne prawa do sądu obejmują, oprócz prawa dostępu do sądu, także prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, tzn. zgodnie z wymogami sprawiedliwości oraz jawności. Kryterium "jawności postępowania sądowego" oznacza jawność dla publiczności, jak również jawność dla stron (uczestników) postępowania w dopuszczeniu do udziału w czynnościach procesowych (por. wyrok TK z dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU 2002, Nr 4A, poz. 41). Przepisem szczególnym w rozumieniu art. 10 p.p.s.a., który pozwalał na odstąpienie od przeprowadzenia posiedzenia jawnego jest art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, który w przedmiotowej sprawie został jednak nieprawidłowo zastosowany, co w ostatecznym rozrachunku doprowadziło do pozbawienia spółki możności obrony swych praw. Według brzmienia wskazanego unormowania, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Z akt sprawy sądowej wynika bowiem, że na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 2 grudnia 2020 r., pismem z dnia 18 grudnia 2021 r. zwrócono się do stron o udzielenie odpowiedzi, "czy z uwagi na trwające zagrożenie epidemiczne COVID-19, strona wyraża zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19." (k. 14 akt sądowych). W odpowiedzi na powyższe zapytanie Sądu, pełnomocnik spółki udzielił odpowiedzi w piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2021 r., stwierdzając, że skarżąca nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym (k. 26 akt sądowych). Następnie, bez prowadzenia dalszej korespondencji, został wydany wyrok oddalający skargę spółki na decyzję DIAS z dnia 30 września 2020 r. Z powyższego wynika, że działając w ramach art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 (jak wynikało z wydanego zarządzenia), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niezasadnie w piśmie skierowanym do stron uzależnił de facto rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym od wyrażenia przez strony zgody, podczas gdy art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 takiej sytuacji nie przewiduje. Zastosowanie trybu rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym pozostawione bowiem zostało decyzji przewodniczącego przy spełnieniu określonych warunków, pośród których nie wymieniono zgody stron. Niewątpliwie, opisane działanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie mogło wywołać po stronie skarżącej przekonanie, że ma ona wpływ na to, w jakim trybie zostanie rozpoznana jej sprawa, a ponieważ zgody nie wyraziła (pismo z dnia 5 stycznia 2021 r.), miała podstawy oczekiwać, że przedmiotowa sprawa zostanie załatwiona w trybie jawnym, gdzie możliwe będzie dodatkowe sformułowanie stanowiska w sprawie. Jak to już przedstawiono, Sąd pierwszej instancji, bez uskutecznienia dalszej korespondencji, na posiedzeniu niejawnym rozpoznał sprawę i wydał wyrok, nie zapewniając stronie możliwości ewentualnego zajęcia stanowiska na piśmie, co potwierdza dodatkowo argumentacja skargi kasacyjnej. Zatem w sytuacji wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r., przy uwzględnieniu przedstawionych okoliczności, doszło w istocie do pozbawienia możliwości obrony swych praw przez stronę (art. 183 § 2 pkt 5) p.p.s.a.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno następować z zachowaniem wymogu rzetelnego procesu sądowego, w ramach którego zagwarantowane będzie prawo do obrony (por. wyroki NSA: z dnia 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21; z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1802/21). W warunkach stanu epidemii, w jakich zostało wydane zarządzenie o przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w rozpoznawanej sprawie, prawo do obrony powinno być zagwarantowane przede wszystkim poprzez powiadomienie stron o posiedzeniu niejawnym i umożliwienie im zajęcia stanowiska w formie pisemnej. Jeżeli bowiem o rozprawie jawnej należy zawiadomić strony co najmniej siedem dni przed terminem posiedzenia (art. 91 § 2 P.p.s.a.), to tym bardziej należy przyjąć co najmniej taki termin na wypowiedzenie się strony w formie pisemnej przed rozpoczęciem posiedzenia niejawnego w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że już samo zbyt późne zawiadomienie strony o terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, uniemożliwiające przedstawienie stanowiska w sprawie, wypełnia przesłankę nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określoną w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I OSK 1142/21; z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21, z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 110/22). Analogicznie należy potraktować przypadek, w którym sąd administracyjny kieruje do strony zapytanie o wyrażenie zgody na rozpoznanie sprawy w trybie niejawnym, a po uzyskaniu odmowy wyrażenia zgody, rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym, nie uprzedzając stron o rozpoznaniu w tym trybie oraz nie umożliwiając wypowiedzenia się w sprawie. Jak się przyjmuje w orzecznictwie, użycie w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zwrotu "jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw" wskazuje na jego otwarty charakter. W prawie do obrony w jawnym postępowaniu sądowym mieści się przede wszystkim prawo do bycia wysłuchanym przed sądem rozstrzygającym sprawę. Podkreśla się przy tym, że do pozbawienia strony możności obrony jej praw dochodzi wówczas, gdy z powodu naruszenia przez sąd lub stronę przeciwną określonych przepisów lub zasad procedury, strona nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na następnych rozprawach, poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (por. wyrok NSA z 16 marca 2022 r. sygn. akt I OSK 1142/21). Nieważność postępowania, o której mowa w art. w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zachodzi przeto wtedy, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska (wyrok NSA z 9 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 2822/21). Spełnienie przesłanki określonej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. może nastąpić także wówczas, gdy strona zostanie zawiadomiona o terminie posiedzenia, ale na skutek innych zaniechań sądu pierwszej instancji nie będzie w stanie zająć stanowiska w sprawie (wyrok NSA z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt III OSK 4864/21). W literaturze wskazuje się przy tym, że art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. powinien być rozumiany jako obejmujący również te sytuacje, kiedy strona jest pozbawiona możności obrony swych praw z przyczyn leżących w samym charakterze danego unormowania procesowego, ponieważ w przeciwnym wypadku może być pozbawiona należnej jej ochrony prawnej (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, LexisNexis 2011, teza 23 komentarza do art. 183 p.p.s.a.). Przewidziane w art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284 ze zm.) prawo do rzetelnego procesu sądowego byłoby jedynie iluzoryczne, gdyby nie gwarantowało stronom przynajmniej prawa do przedstawienia stanowiska mającego ich zdaniem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na stwierdzoną nieważność postępowania, nie było podstaw do wyrażenia oceny odnośnie postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Mając zatem na względzie wskazane powyżej uchybienia, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA