I FSK 2505/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 272/21 w sprawie ze skargi E.S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2021 r. nr 1801 IOV1.4103.175.2018, nr 1801-IOV1.4103.177.2018, nr 1801-IOV1.4103.176.2018, nr 1801-IOV1.4103.178.2018, nr 1801-IOV1.4103.60.2018, nr 1801-IOV1.4103.57.2018, nr 1801-IOV1.4103.58.2018, nr 1801-IOV1.4103.59.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i I, II oraz III kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. E.S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 października 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 272/21. Wyrokiem tym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargi Podatniczki na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Organ, DIAS) z dnia 11 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 roku oraz za I, II i III kwartał 2014 roku. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: - art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakwestionowanymi transakcjami; - art. 86 ust. 1 ustawy o PTU przez odmowę prawa do odliczenia w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez niezaliczenie kosztów najmu lokalu przy ul. [...] w R. do usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaliczenie kosztów zakupu usług transportu i napraw, co doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz uznanie faktur wystawionych przez G. (refaktury); - art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez określenie w sposób niewłaściwy w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku i nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym; - naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było bezskuteczne i tym samym nie wywołało rezultatu w postaci zawieszenia biegu tego terminu; - naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą ich niezastosowaniem, w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT przedawniło się, co wywołało skutek w postaci jego wygaśnięcia w całości; - naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. 127 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, a także art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez brak prawidłowej kontroli działań organów w kwestii dotyczącej podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 i 2014 r., podczas gdy w aktach sprawy nie istnieją bezpośrednie dowody wskazujące na to, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, m.in. za IV kwartał 2013 r., I, II, III kwartał 2014 r., co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego; - art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, polegające na braku całkowitego rozpoznania sprawy i uznaniu w uzasadnieniu wyroku do zarzutu, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i uznaniu, że Sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy; - naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Podatniczki oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Pismem procesowym z dnia 11 grudnia 2024 r. pełnomocnik Organu uzupełnił argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. W toku rozprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód z załączonych do pisma z dnia 11 grudnia 2024 r. dokumentów: postanowienia z dnia 25 marca 2019 r. o przedstawieniu zarzutów Skarżącej, aktu oskarżenia z dnia 29 kwietnia 2019 r., wyroku Sądu Rejonowego w Leżajsku z dnia 18 lutego 2022 r. sygn. akt. [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem ewentualna zasadność któregokolwiek z nich czyniłaby przedwczesnym dokonanie oceny pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są jednak zasadne z niżej opisanych względów. 4.2. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej WSA naruszył powołane przepisy poprzez przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, m.in. za IV kwartał 2013 r., I, II, III kwartał 2014 r., co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, polegające na braku całkowitego rozpoznania sprawy i uznaniu w uzasadnieniu wyroku do zarzutu, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i uznaniu, że Sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 4.3. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć na wstępie, że pierwszy z powołanych przepisów zawiera ogólną normę kompetencyjną wyznaczającą właściwość rzeczową sądów administracyjnych. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a stanowi natomiast, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie NSA jednolicie prezentowany jest również pogląd, iż na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (tak m.in. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11). 4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić niezasadność wywiedzionego zarzutu – nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od obowiązku kontroli działalności administracji publicznej lub wykonał go w sposób nienależyty, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku niewątpliwie wskazuje na odniesienie się przez WSA w Rzeszowie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej oraz postulowanej przez nią instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie. Irrelewantna z perspektywy tak sformułowanego zarzutu jest kwestia merytorycznej prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, istotne zaś jego jasne wyrażenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zatem w tym zakresie kompletne i wskazuje na adekwatne z perspektywy wskazanych przepisów wywiązanie się z obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji. 4.5. Brak jest również podstaw do uznania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. 4.6. Obecnie – na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 – brak jest wątpliwości, iż ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, co trafnie zaakcentował WSA w Rzeszowie odnosząc się w sposób wyczerpujący do uzasadnienia ww. uchwały i dokonując oceny działań organów podatkowych w tym zakresie. 4.7. Nie sposób nie zauważyć również, że uzasadniając wywiedzione zarzuty autor skargi kasacyjnej polemizuje także ze stanowiskiem niewyrażonym w żaden sposób przez WSA, m.in. przypisując Sądowi pierwszej instancji pogląd "że Sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", którego próżno szukać w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 4.8. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, a sposób jego prowadzenia nie pozwala na uznanie, aby działanie to miało charakter instrumentalny. W toku tego postępowania finansowy organ postępowania przygotowawczego nie tylko bowiem zebrał materiał dowodowy i postawił Skarżącej zarzuty popełnienia szeregu przestępstw skarbowych, ale również wniósł przeciwko niej akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w Leżajsku. Jak wynika z przeprowadzonego w toku rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w Leżajsku z dnia 18 lutego 2022 r. sygn. akt. [...], prowadzone przeciwko Podatniczce postępowanie karnoskarbowe zakończyło się jej prawomocnym skazaniem m.in. za czyn zabroniony polegający na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I, II i III kwartał 2014 r. Nie sposób zatem racjonalnie wnioskować o instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, które kończy się prawomocnym skazaniem podatnika, co więcej działanie takie stałoby w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. 5.1. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa określone powołanym powyżej przepisem art. 11 p.p.s.a. ma również decydujące znaczenie dla rozpoznania skargi kasacyjnej Podatniczki w zakresie pozostałych podniesionych w niej zarzutów. Przepis ten zakazuje bowiem sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (tak m.in. wyroki NSA z: 8 października 2014 r., I FSK 1557/13; 19 września 2023 r., I FSK 866/23 oraz 19 stycznia 2024 r., I FSK 2211/19). Związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym, oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny, że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa. Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., II FSK 1883/19). 5.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy uznać, że nie zasługują na podzielenie wszystkie pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, jako oparte na kwestionowaniu prawidłowości i polemice z ustaleniami organów podatkowych w przedmiocie nierzetelności rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I, II i III kwartał 2014 r., które to ustalenia objęte zostały sentencją prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Leżajsku z dnia 18 lutego 2022 r., sygn. akt. [...], skazującego podatniczkę za przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. m.in. w zakresie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I, II i III kwartał 2014 r. poprzez złożenie nierzetelnych deklaracji VAT. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 z późn. zm.). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik