I FSK 2211/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Daria Rakwał, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 427/19 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2019 r., nr 1801-IOV-2.4103.43.2018; 1801-IOV1.4103.50.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 427/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. C. (powoływany dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2014 roku (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznanej sprawie skarżący dokonał zakupu towarów i ich sprzedaży bez wykazania tych zdarzeń w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT. W ocenie sądu w sprawie skarżącego organy na podstawie zgromadzonych dowodów ustaliły, że skarżący 15 marca i 5 kwietnia 2014 r. nabył od M. D. będącego prezesem zarządu spółki z o.o. D. olej napędowy, benzynę i olej opałowy. Paliwa te spółka M. w ramach swojej działalności gospodarczej przechowywała na zlecenie innego podmiotu będącego ich właścicielem. M. D. przywłaszczył sobie te paliwa. Nabycia tych paliw od M. D. i ich sprzedaży skarżący nie wykazał w ewidencji podatkowej oraz nie rozliczył w deklaracjach na podatek od towarów i usług. Okoliczności te zostały stwierdzone na podstawie zeznań M. D., pracowników spółki M. i osób powiązanych z tą spółką a także na podstawie zeznań pracownika skarżącego odpowiedzialnego za przyjmowanie towarów. Za przywłaszczenie paliwa M. D. został skazany przez Sąd Okręgowy w N. prawomocnym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2017 r. na karę pozbawienia wolności. Zdaniem sądu sprzedaż przez skarżącego paliw pochodzących z zakupów od M. D. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT. Dlatego, w ocenie sądu, organy zasadnie określiły podatek należny od paliwa sprzedanego przez skarżącego, które pochodziło z nielegalnych dostaw zrealizowanych przez M. D. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. przez zaakceptowanie wadliwej oceny zebranych dowodów prowadzącej do przyjęcia nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w szczególności polegające na tym, że skarżący kupował i sprzedawał paliwo poza ewidencją podatkową, jak również istniały rozbieżności w zeznaniach świadków; II. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że czyn paserstwa jaki zarzucany jest skarżącemu, powinien być zakwalifikowany na gruncie prawa podatkowego jako obrót towarami, a nie jako świadczenie usług, w tym wypadku usług świadczonych na rzez M. D., co powinno prowadzić do podatkowania wartości usługi równej marży uzyskanej na pośredniczeniu w zbyciu towarów, a nie wartości towarów rzekomo nabytych przez skarżącego. W związku z tymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasługującą na uwzględnienie. 3.2. Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. 3.3. Przy ocenie skargi kasacyjnej, która została wniesiona w niniejszej sprawie od wyroku sądu pierwszej instancji istotne znaczenie miały postanowienia art. 11 P.p.s.a., który stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wynikające z art. 11 P.p.s.a. związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (zob. wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1557/13, publ. CBOSA). Występujący w niniejszej sprawie kontrahent skarżącego M. D. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w N. z dnia 13 stycznia 2017 r. za czyn, który obejmował przywłaszczenie paliw płynnych i ich sprzedaż 15 marca i 5 kwietnia 2014 r. na rzecz skarżącego. Okoliczności te stanowiły także podstawę faktyczną do wydania decyzji podatkowej, zaskarżonej w niniejszej sprawie do sądu. Okoliczności te stanowiły podstawę faktyczną przyjęcia w zaskarżonej decyzji, że skarżący dysponował paliwami pochodzącymi z przestępstwa popełnionego przez M. D., które następnie sprzedał w ramach własnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że w niniejszej sprawie występował prawomocny wyrok skazujący, o którym mowa w art. 11 P.p.s.a. Wyrok ten wiązał sąd administracyjny w zakresie stwierdzonej nim okoliczności sprzedaży przez M. D. na rzecz skarżącego paliw pochodzących z przestępstwa. Z uwagi na kategoryczną treść art. 11 P.p.s.a. okoliczność ta nie mogła być kwestionowana przez sąd pierwszej instancji a także przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie. 3.4. W sprawie skarżącego został wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z 22 listopada 2023 r. sygn. akt I GSK 106/20, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 547/19. W wyroku tym stwierdzono, że skarżący dokonał nabycia paliw od M. D. w dniach 15 marca i 5 kwietnia 2014 r. obejmujących zakup 18 168 litrów oleju opałowego (15 marca) i 5 043 litrów benzyny Pb 95, 4 021 litrów oleju opałowego Lotos Red 01 oraz 23 164 litry oleju napędowego (5 kwietnia). Sąd uznał, że nabyty przez skarżącego olej opałowy został zbyty na cele inne niż opałowe. W wyroku tym stwierdzono także, że sprzedaż tego oleju podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, którego skarżący nie zdeklarował. Wskazane w tym wyroku dostały paliw z dnia 15 marca i 5 kwietnia 2014 r. są to te same dostawy paliw, których dotyczy niniejsza sprawa, obejmujące oprócz oleju opałowego także olej napędowy i benzynę. Ocena prawna zawarta w uzasadnieniu powołanego wyroku odnosi się bezpośrednio do prawidłowości stwierdzenia przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, że w sprawie skarżącego doszło do nabycia paliw od M. D. w dniach 15 marca i 5 kwietnia 2014 r. Z oceny tej wynika, że organy podatkowe prawidłowo w toku postępowania podatkowego wykazały, że skarżący nabył paliwa w wyniku dostaw wykonach w tych daniach na jego rzecz przez M. D. 3.5. Stosownie do art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przywołany przepis wyraża tzw. zasadę prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów, a związanie dotyczy zarówno prawa (związanie dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych), jak i ustaleń faktycznych. Przy czym w odniesieniu do ustaleń faktycznych związanie ogranicza dowodzenie określonych faktów stwierdzonych w orzeczeniu prejudycjalnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 września 2023 r, sygn. akt I FSK 706/23; CBOSA). Jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1014/19;CBOSA). Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w późniejszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym, a nie tylko ograniczenie określonego środka dowodowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., sygn. akt V CKN 1110/00, LEX nr 74492; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2625/17; CBOSA). 3.6. Reasumując powyższe konstatacje należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie na podstawie art. 11 i art. 170 P.p.s.a., okoliczność zbycia przez M. D. na rzecz skarżącego paliw w ilościach wskazanych powyżej w dniach 15 marca i 5 kwietnia, nie mogła zostać oceniona inaczej niż okoliczność tę oceniono w powołanych wyżej orzeczeniach. W orzeczeniach tych stwierdzono w sposób jednoznaczny, że dostawy paliwa na rzecz skarżącego, których dotyczy niniejsza sprawa miały miejsce. W tej sytuacji należało stwierdzić, że nie mógł być skuteczny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów, która doprowadziła organy do nieuzasadnionego uznania, że skarżący 15 marca i 5 kwietnia 2014 r. nabył od M. D. paliwa w ilościach wskazanych w zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 11 i art. 170 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie miał obowiązek uznać, że dostawy te miały miejsce tak jak to stwierdzono w powołanych wyżej wyrokach Sądu Okręgowego w N. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 3.7. Poczynione w sprawie ustalenia odnoszące się do sprzedaży paliwa nabytego przez skarżącego od M. D. zostały ocenione przez sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy. Okoliczność dysponowania przez skarżącego paliwem nabytym od M. D. uzasadniała przypuszczenie, że paliwo to zostało wykorzystane przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności handlowej obejmującej zakup i sprzedaż paliw płynnych w tym na stacjach paliw. Skarżący dokonał nabycia paliw płynnych w ilościach wskazujących na ich przeznaczenie handlowe. Z niekwestionowanych ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe wynika, że skarżący nabywał paliwa w podobnych ilościach w celach handlowych i sprzedawał je na stacji paliw. Transakcje te skarżący wykazywał w prowadzonych księgach i w deklaracjach VAT. W tych okolicznościach nie było podstaw do przyjęcia, że skarżący nabył paliwa od M. D. 15 marca i 5 kwietnia 2014 r. w innych celach niż ich sprzedaż w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Dodatkowo należy wskazać, że na handlowe przeznaczenie tych paliw wskazują zeznania pracownika skarżącego M. P., który potwierdził przyjęcie dostaw tych paliw na stacji skarżącego do magazynu paliwa przeznczonego do sprzedaży a także prowadzenie nieewidencjonowanej sprzedaży paliw na stacji skarżącego. Dodać przy tym należy, że organy i sąd prawidłowo oceniły jako całkowicie niewiarygodne późniejsze zeznania tego świadka, według których jego zeznania dotyczące przyjmowania paliw pochodzących z nielegalnej działalności M. D. były niezgodne z rzeczywistością i wymuszone przez funkcjonariuszy prowadzących postępowanie karne. W sprawie brak jest okoliczności, które uzasadniałyby te twierdzenia i wskazywały na ich zgodność z prawdą. Zeznania powołanego świadka potwierdzające dostawy i późniejszą sprzedaż paliw, których dotyczy niniejsza sprawa, są spójne i logiczne oparte na szczegółowych okolicznościach związanych z działalnością gospodarczą skarżącego. Nie budzi wątpliwości możliwość uzyskania przez wymienionego świadka wiedzy o tych faktach w związku z wykonywanymi czynnościami w ramach zatrudnienia u skarżącego. Odwołanie tych zeznań przez M. P. nie opiera się na wiarygodnych okolicznościach i z uwagi na tę okoliczność należało stwierdzić, że organy i sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie uznały, że zgodne ze stanem rzeczywistym są wcześniejsze zeznania tego świadka potwierdzające nabycie przez skarżącego paliw od M. D. w dnia 15 marca i 5 kwietnia 2014 r. oraz ich sprzedaż w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Sam skarżący nie wskazał innego przeinaczania tych paliw. Z rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji wynikało, że w dacie rozpoczęcia postępowania przez organ podatkowy paliwa te nie znajdowały się w przedsiębiorstwie skarżącego. W tym stanie rzeczy uznanie przez organy podatkowe i przez sąd, że paliwa których dotyczy niniejsza sprawa zostały wcześniej zbyte przez skarżącego, ocenić należało jako oparte na stwierdzonych w sprawie okolicznościach faktycznych oraz zasadach doświadczenia życiowego i ogólnych realiach prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. 3.8. Z okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie przez organy podatkowe wynika, że skarżących dokonał zakupu paliw od M. D. a następnie ich sprzedaży w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, według których skarżący nabywając paliwa i sprzedając je na własnej stacji paliw wykonał na rzecz M. D. usługę zbliżoną do pośrednictwa w sprzedaży są całkowicie pozbawione podstaw faktycznych. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika w sposób jasny, że skarżący dokonywał sprzedaży zakupionych od M. D. paliw oraz, że sprzedaż ta była prowadzona w jego imieniu i na jego rachunek. W tym stanie rzeczy sprzedaż ta na podstawie art. 5ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegała opodatkowaniu jako dostawy dokonane przez podatnika podatku VAT. Skoro skarżący dokonywał dostaw paliw we własnym imieniu i na własny rachunek, to stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania tych transakcji były kwoty należne tytułem zapłaty za sprzedane paliwo pomniejszone o należny podatek, a nie kwoty marży uzyskane przez skarżącego przy realizacji tych dostaw. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2700 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.