I FSK 706/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1166/21 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. nr 1401-IOA1.4033.13.2021.zm w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1166/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę O. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 17 marca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 11 grudnia 2020 r. Jak wynika z uzasadnienia ww. orzeczenia, powodem uchylenia ww. rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji było zerwanie ciągłości przedłużenia terminu zwrotu podatku za luty 2020 r., co nastąpiło na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1787/20, który uchylił pierwsze postanowienie naczelnika urzędu skarbowego wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz spółki za ww. okres rozliczeniowy (tj. postanowienie z 2 czerwca 2020 r.) oraz utrzymujące je w mocy postanowienie organu odwoławczego z 25 sierpnia 2020 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, skutkującym bezzasadnym uchyleniem postanowień organów podatkowych obu instancji, przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie — wobec tego, że prawomocnym wyrokiem z 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1787/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie organu odwoławczego z 25 sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. i poprzedzające je postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 2 czerwca 2020 r. — doszło do zerwania ciągłości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r., a więc został naruszony materialnoprawny termin dokonania zwrotu ze skutkiem w postaci wadliwości wszelkich kolejnych postanowień, jakie zapadły lub mogą zapaść w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za powyższy okres rozliczeniowy, w szczególności zaskarżonego postanowienia organu z 17 marca 2021 r. oraz poprzedzającego je postanowienia naczelnika urzędu skarbowego z 11 grudnia 2020 r., podczas gdy w dniu wydania przez organ zażaleniowy powyższego postanowienia, tj. 17 marca 2021 r., a tym bardziej w dniu wydania ww. postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. 11 grudnia 2020 r., nie istniał w obrocie prawnym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1787/20, w związku z czym organy podatkowe obu instancji nie miały świadomości, że w przedmiotowej sprawie doszło do zerwania ciągłości terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r.; b) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 210 § 4, art. 124 i art. 121 § 1, w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez dokonanie przez sąd wadliwej kontroli legalności postanowień organów podatkowych obu instancji, skutkującej ich bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez sąd określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, przejawiającego się w przyjęciu za element stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania wyroku z 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1787/20, który nie funkcjonował w obrocie prawnym w dacie orzekania przez organy podatkowe, a który dla sądu stał się podstawą do uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, podczas gdy prawidłowo zastosowana zasada związania tym wyrokiem co najwyżej mogła stanowić przyczynek do uznania, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o postanowienie z 25 sierpnia 2020 r., a na skutek uchylenia tegoż postanowienia zaistniała przesłanka mogąca stanowić podstawę do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego postanowienia; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przejawiające się w błędnym przyjęciu za podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów prawa materialnego, a ponadto przejawiające się w braku wyjaśnienia toku rozumowania sądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku w zakresie, w jakim wyrok sądu administracyjnego III SA/Wa 1787/20, nieistniejący w dacie orzekania przez organy podatkowe, stał się dla sądu podstawą do uznania, że organy podatkowe, na skutek nieuwzględnienia konkluzji wynikających z tegoż przyszłego wyroku, naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wadliwa podstawa prawna, jak również brak jej wyjaśnienia, uniemożliwiające poznanie motywów, jakie kierowały sądem w powyższym zakresie, skutkują brakiem możliwości poddania zaskarżonego wyroku kontroli kasacyjnej, co samoistnie uzasadnia wpływ tej wadliwości na wynik sprawy. W rezultacie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Kluczowa dla oceny zasadności wszystkich zarzutów kasacyjnych jest przede wszystkim treść art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przywołany przepis wyraża tzw. zasadę prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów, a związanie dotyczy zarówno prawa (związanie dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych), jak i ustaleń faktycznych. Przy czym w odniesieniu do ustaleń faktycznych związanie ogranicza dowodzenie określonych faktów stwierdzonych w orzeczeniu prejudycjalnym. W jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1014/19; dostępny w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w późniejszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym, a nie tylko ograniczenie określonego środka dowodowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., sygn. akt V CKN 1110/00, LEX nr 74492; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2625/17; CBOSA). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się zatem w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie — również inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. 3.3. Drugie istotne z punktu widzenia zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej organu zagadnienie poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, oraz w uchwale składu poszerzonego z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20 (CBOSA). Mając na uwadze publiczną dostępność treści tych orzeczeń, jak też utrwaloną w orzecznictwie powszechną akceptację co do wyrażonych w nich stanowisk, niepodważanych również obecnie przez autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie odstępuje od pełnego przytaczania tych poglądów, wskazując jedynie, że w orzeczeniach tych za warunek sine qua non skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uznano doręczenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu przed wyekspirowaniem terminu wcześniej wyznaczonego (na mocy ustawy lub prawnie skutecznego postanowienia organu podatkowego). 3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie tej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie organu z 17 marca 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 11 grudnia 2020 r. przedłużające po raz trzeci termin dokonania na rzecz spółki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. Jak już wyjaśniono powyżej, warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku jest doręczenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu przed upływem tego terminu. Skoro zatem prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego z 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1787/20, uchylone zostało pierwsze w kolejności postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na rzecz spółki za luty 2020 r. (tj. postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 2 czerwca 2020 r. oraz utrzymujące je w mocy postanowienie organu odwoławczego z 25 sierpnia 2020 r.), to fakt ten determinuje bezskuteczność prawną każdego kolejnego rozstrzygnięcia organów podatkowych wydanego w tym samym przedmiocie. Powyższe jest konsekwencją wspomnianej już wcześniej prawomocności materialnej orzeczeń sądów administracyjnych, którą prawidłowo uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżonym wyrokiem z 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1166/21, wadliwe z powyższego powodu, trzecie w kolejności postanowienia organów podatkowych obu instancji. Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już w podobnych sprawach (zob. np. wyroki: z 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 359/20; z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1413/20; CBOSA). Ponadto wbrew temu, co wywodzi autor skargi kasacyjnej, nie ma istotnego znaczenia fakt, że wspomniany wyrok sądu z 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1787/20, nie istniał w obrocie prawnym w dniu wydania skarżonych obecnie rozstrzygnięć organów podatkowych. W świetle art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie sądu nie jest elementem stanu faktycznego sprawy sensu stricto, a sądy, podobnie jak inne wymienione w tym przepisie podmioty, są obowiązane uwzględniać prawomocność materialną orzeczeń niezależnie od okoliczności faktycznych sprawy. 3.5. Z tych wszystkich względów nietrafne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 124 i art. 121 § 1 w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 3.6. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej w jej petitum, treść uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji nie budzi żadnych wątpliwości co do powodów uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych. Co więcej, powody te są jasne również dla kasatora, o czym świadczy argumentacja skargi kasacyjnej. Prawidłowa jest też zastosowana przez sąd podstawa prawna wyroku, tj. naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Jak już bowiem wskazano w pkt 3.3. uzasadnienia niniejszego wyroku, skuteczność zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wymaga doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przed upływem tego terminu, co w rozpoznawanym przypadku nie miało miejsca. 3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak