III SA/Wa 1166/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi O. sp. z .o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z .o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] marca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy O. Sp. z o.o. (dalej: "Strona" lub "Spółka") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadysponowanego w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. W dniu 25 marca 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 z wykazaną nadwyżką podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") w wysokości 242.110,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 25 dni. 2. W dniu 7 kwietnia 2020 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęła złożona przez Spółkę korekta deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. z wykazaną nadwyżką VAT w wysokości 619.823,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do dnia 8 czerwca 2020 r. 3. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających NUS stwierdził, że zachodzi konieczność dodatkowego zweryfikowania prawidłowości wykazanych przez Spółkę transakcji, w szczególności dokonanych z O. Sp. z o.o. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. NUS przedłużył termin zwrotu do dnia 30 września 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 17 czerwca 2020 r. Zaskarżone zażaleniem, zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia 25 sierpnia 2020 r. 4. Kolejnego przedłużenia terminu zwrotu – do dnia 30 grudnia 2020 r. – dokonano postanowieniem NUS z dnia [...] września 2020 r., utrzymanym w mocy postanowieniem DIAS z dnia [...] grudnia 2020 r. 5. W dniu 13 lipca 2020 r. organ I instancji wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2020 r. 6. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. NUS przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do dnia 30 kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał m.in., że przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu VAT była konieczność ustalenia i przeanalizowania stanu faktycznego zakupionych towarów, ich pochodzenia oraz dostawy towarów deklarowanej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w ramach wszczętej wobec Strony kontroli podatkowej, niezakończonej na dzień wydania postanowienia. 7. Na to postanowienie Spółka wniosła zażalenie. 8. Postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia [...] marca 2021 r. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że w deklaracjach VAT-7 od grudnia 2018 r. Spółka regularnie wykazuje zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. W wyniku analizy dostarczonych przez Spółkę dokumentów oraz analizy danych zawartych w pliku JPK-VAT za luty 2020 r. organ I instancji stwierdził, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 wymaga dodatkowego zweryfikowania. W lutym 2020 r. O. Sp. z o.o. dokonała nabyć przekraczających 90% wszystkich zakupów od kontrahenta z wysokim poziomem ryzyka, m.in. od O. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Wobec O. Sp. z o.o. prowadzone są postępowania kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług: za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2019 r. do czerwca 2019 r. przez [...] Urząd Skarbowy w W. oraz za okresy rozliczeniowe od lipca 2019 r. do października 2019 r. przez [...] Urząd Skarbowy w W. Wobec M. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne prowadzi natomiast Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. prowadzi wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: grudzień 2018 r. oraz od stycznia 2019 r. do lutego 2019 r. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadzi kontrolę podatkową wobec Strony za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do lipca 2019 r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ podatkowy I instancji uznał, że konieczne jest ustalenie, czy dane przedstawione w deklaracjach podatkowych odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Organ odwoławczy podzielił tę ocenę. 9. Wyrokiem z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1787/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. i poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2020 r. Sąd stwierdził, że postanowienie organu I instancji zostało doręczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP) w dniu 17 czerwca 2020 r., podczas gdy 60-dniowy do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy Spółki upłynął w dniu 8 czerwca 2020 r. Tym samym postanowienie to nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego, zanim upłynął termin zwrotu nadwyżki podatku. W konsekwencji postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Wyrok jest prawomocny. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia z dnia [...] marca 2021 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika, a także zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 87 ust 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., art. 3 pkt 20 lit. c ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 700, ze zm.) oraz § 15 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych z dnia 14 września 2011 r., art. 121, art 187 § 1, art 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 O.p., art. 233 § 1 pkt w zw. z art. 274b O.p., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 121 § 1 i art 124 O.p., art 87 ust. 2 w zw. z ust 6 u.p.t.u., art 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 122 § 2 oraz art 124 O.p., art 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art 152a § 1 pkt 3 O.p. i art. 3 pkt 30 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. 2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na rachunek Spółki za luty 2020 r. 3.3. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 3.4. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15, "[z] powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje – w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych – możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu – 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu". 3.5. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego); a zarazem 3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. 3.6. W świetle orzecznictwa jest jasne, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 308/18). 7. Jednym z warunków zgodnego z prawem przedłużenia terminu zwrotu VAT jest zachowanie ciągłości przedłużeń. Terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone w orzecznictwie jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie jest skuteczna. Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, czy też z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18). 3.8. Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ podatkowy jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego. W praktyce oznacza to, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. nie może powstać ani na moment stan, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ten zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim. 9. Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny), automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu. 10. Wyrokiem z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1787/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. i poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2020 r. Wyrok ten jest prawomocny. 3.11. Z powyższego wyroku WSA w Warszawie, którym Sąd jest związany ze względu na treść art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wynika więc, że obecnie w rozliczeniu za luty 2020 r. została zerwana ciągłość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wraz z upadkiem (uchyleniem) postanowienia z dnia [...] czerwca 2020 r. w rozliczeniu za luty 2020 r. został naruszony materialnoprawny termin dokonania zwrotu, ze skutkiem w postaci wadliwości wszelkich kolejnych postanowień, jakie zapadły lub mogą zapaść w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Wadliwość ta dotyczy w szczególności zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] grudnia 2020 r. 3.12. W konsekwencji należy przyjąć, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem Sądu wadliwości postanowienia, którym przedłużono termin zwrotu. 3.13. Zważywszy na charakter tego naruszenia prawa – fundamentalnego i bezdyskusyjnego – na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi. 3.14. Strona formułuje w skardze m.in. żądanie "zobligowania organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika". Sąd nie może uczynić zadość temu żądaniu. Nie przewiduje tego procedura sądowoadministracyjna. Sąd orzeka obecnie w przedmiocie zgodności z prawem postanowienia organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu, nie zaś w sprawie ze skargi na bezczynność w zakresie niedokonania zwrotu w terminie. Jeżeli (działając we właściwym trybie i dopełniając przewidzianych prawem warunków) Strona wniesie skargę na bezczynność NUS w zakresie dokonania zwrotu, a skarga ta zostanie uwzględniona, Sąd będzie mógł zobowiązać organ podatkowy do dokonania zwrotu we wskazanym terminie. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a m.in. zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności (por. w tej kategorii spraw np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 27/21, a także – wydany w sprawie ze skargi Spółki dotyczącej zwrotu VAT za inne okresy rozliczeniowe – wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt III SAB/Wa 29/21). 3.15. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. 3.16. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 580 zł obejmującej: wpis w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł zasądzone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). 3.17. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.