III SA/Wa 1995/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...].03.2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z [...] lipca 2018 r. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1. Skarżąca, [...] lutego 2015 r., złożyła deklarację podatkową VAT – 7 za styczeń 2015 r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości 1.795.080 zł, w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. 2. W dniu [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w związku ze zwrotem podatku. Następnie, postanowieniem z [...] lutego 2015 r., przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. 3. Skarżący, pismem z [...] kwietnia 2017 r., wezwał organ do zaprzestania naruszenia prawa i wniósł o zakończenie kontroli podatkowej oraz dokonanie, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji podatkowej VAT – 7 za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami na rachunek bankowy Spółki wskazany do zwrotów tych należności z uwagi na upływ terminu. Wezwanie to organ podatkowy pierwszej instancji potraktował jako zażalenie na postanowienie z [...] lutego 2015 r. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT – [...] za styczeń 2015 r. i orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. do [...] lipca 2017 r. 5. Następnie, postanowieniem z [...] lipca 2017 r., organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. do [...] września 2017 r. 6. Postanowieniem z [...] września 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. -.[...] przedłużył do [...] grudnia 2017 r. termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] z [...] września 2017 r. 7. Z kolei postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W.– [...] przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2015 r. do [...] kwietnia 2018 r. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z [...] grudnia 2017 r. 8. Postanowieniem z [...] marca 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2015 r. do [...] września 2018 r. Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka żąda bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanego z obrotem towarami, od których na wcześniejszym etapie nie został wykazany i wpłacony do budżetu państwa podatek VAT. Źródło pochodzenia tych towarów nie jest znane, a niektórzy kontrahenci na wcześniejszym etapie obrotu podejrzani są o uczestnictwo w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" i wyłudzenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zachodzi konieczność dokładnego zbadania wszystkich transakcji związanych z wewnątrz wspólnotowymi dostawami towarów oraz dokonania ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia towarów. Czynności podejmowane przez organ podatkowy mają na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, w szczególności ustalenie, czy wystąpiły przesłanki dotyczące "przestępstwa karuzelowego". W tym celu Naczelnik Urzędu Skarbowego W.bada łańcuchy dostaw/nabyć, aby ustalić źródła pochodzenia towarów oraz ich ostatecznego nabywcę. Organ pierwszej instancji mając na uwadze przywołane w uzasadnieniu postanowienia art. 87 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b, ust. 4a oraz w art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", uznał, iż w związku z koniecznością weryfikacji wykazanej w deklaracji podatkowej za styczeń 2015 r. kwoty podatku do zwrotu, zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. 9. Spółka, [...] marca 2018 r., wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z 26 marca 2018 r. zarzucając mu naruszenie: art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 274b § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), dalej: "O.p.", art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. 10. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że sprawa ma skomplikowany i wielowątkowy charakter. Okoliczności sprawy i zebrany materiał dowodowy budzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji implikującej powstanie nadwyżki podatku. Przywołując ustalenia kontroli wskazano, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz z zamiarem uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Zdaniem kontrolujących, udział Spółki w czynnościach mających na celu obejście przepisów u.p.t.u. był świadomy. Powyższe wskazuje, na zasadność weryfikacji zwrotu podatku VAT. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż organ pierwszej instancji nie odmówił dokonania zwrotu tylko przedłużył termin jego realizacji do [...] września 2018 r., z uwagi na konieczność weryfikacji wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. kwoty podatku do zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto, że w postępowaniu dotyczącym zasadności przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się o zasadności zwrotu, a jedynie o istnieniu przesłanki uzasadniającej wydłużenie trybu postępowania w tym zakresie. W związku z ustaleniami organu pierwszej instancji wymagającymi przeprowadzenia kontroli podatkowej, a tym samym brakiem jednoznacznego potwierdzenia zasadności zwrotu, wydanie zaskarżonego postanowienia było uzasadnione. Odnośnie natomiast zarzutu opieszałości organu pierwszej instancji w ustaleniu stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 292 O.p. do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio art. 141 O.p., zgodnie z którym na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art.140 O.p. Stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia jak również postanowienia organu pierwszej instancji z [...]marca 2018 r., a także nakazanie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy Spółki. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie i stwierdzenie, że zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT za styczeń 2015 roku, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 120 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku błędnego uznania, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu, - art. 127 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez przekroczenie uprawnień wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. zastąpienie organu pierwszej instancji w jego obowiązkach i znaczne rozszerzenie lakonicznego uzasadnienia zasadności weryfikacji zwrotu VAT zawartego w postanowieniu organu pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Skarżącej możliwości obrony swych praw jeszcze przed organem II instancji, - art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 120 O.p., poprzez sprzeczność w uzasadnieniu faktycznym i prawnym rozstrzygnięcia, polegającą na tym, że z jednej strony organ drugiej instancji stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT nie rozstrzyga się o zasadności dokonania takiego zwrotu, a z drugiej strony dokonał zbadania ustaleń kontrolujących zawartych w protokole kontroli podatkowej, bez jednoczesnego zbadania argumentów Spółki zawartych w zastrzeżeniach do tej kontroli, co w konsekwencji spowodowało pozbawienie możliwości pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. 5. Skarga jest zasadna. Wcześniejsze postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a więc postanowienie wydane w niniejszej sprawie nie może skutecznie przedłużać terminu. 6. Kwestia kluczowa w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny skuteczności przedłużenia postanowieniem z [...] marca 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Sąd bada tę kwestię nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 7. 1. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (wyroki WSA: w Warszawie z 7 sierpnia 2015 r., III SA/Wa 3149/14, III SA/Wa 3148/14, III SA/Wa 3147/14; z 30 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2184/14; we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 442/17; w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2399/17 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 7.2. Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej jeden raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim. Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu. 8. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że ciągłość przedłużenia terminu zwrotu podatku została nie tylko przerwana, ale wręcz okazuje się, że nie doszło do przedłużenia terminu zwrotu podatku. W niniejszej sprawie doszło do takiej sytuacji, gdyż wcześniejsze postanowienia NUS: [...] lutego 2015 r., z [...] lipca 2017 r., z [...] września 2017 r. oraz z [...] grudnia 2017 r., a także dotyczące ich postanowienia DIAS; kolejno: z [...] czerwca (orzeczenie reformatoryjne) oraz (utrzymujące w mocy) z [...] września 2017 r., [...] grudnia 2017 r. oraz [...] marca 2018 r. zostały uchylone wyrokami tut. Sądu w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 2896/17, III SA/Wa 4035/17, III SA/Wa 2232/18, III SA/Wa 1242/18. Jakkolwiek wskazane wyroki są nieprawomocne to jednak, w związku z art. 153 P.p.s.a., nie można ignorować wyrażonej w nich oceny prawnej. Oznacza to, że wydane w niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu także należało konsekwentnie uchylić. Na dzień orzekania w sprawie niniejszej przez Sąd w obrocie prawnym (póki co nieprawomocnie) nie funkcjonuje już bowiem akt, na podstawie którego NUS dokonał dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki. Skoro bowiem WSA w Warszawie we wskazanych wyrokach przyjął, że wadliwe były wcześniejsze postanowienia przedłużające termin zwrotu i utrzymujące je w mocy postanowienia Dyrektora to tym samym uznać należało, że badane w niniejszej sprawie kolejne postanowienie zostało wydane po terminie, który nie został skutecznie przedłużony. Na wcześniejszym etapie doszło zatem do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu co Sąd orzekając w niniejszej sprawie jest zobowiązany uwzględnić. 9. 1. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Sąd stwierdza, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w oparciu o wcześniejsze postanowienia, które przedłużały termin zwrotu podatku. Z powyższych względów postanowienie z [...]marca 2018 r. dzieli niejako los poprzednich aktów, które zostały wyrokami tut. Sądu nieprawomocnie uchylone. Zatem w tej sprawie postanowienia organów obu instancji należało konsekwentnie uchylić. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., a poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji polega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Stwierdzenie powyższych naruszeń uczyniło zbędnym ustosunkowanie się do zarzutów skargi, koncentrujących się w swej treści wokół motywów, którymi kierowały się organy podatkowe przedłużając Stronie termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 9.2. Wbrew wnioskowi Skarżącej, Sąd nie ma kompetencji, aby orzekać o "nakazaniu dokonania zwrotu wraz z należnymi odsetkami na rachunek bankowy Spółki". Wobec rodzaju stwierdzonych wyżej naruszeń prawa art. 145a P.p.s.a. nie ma tu zastosowania. 10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).